Понятие, состав, классификация и оценка вложений во внеоборотные активы

нематериальных активов отражалось в бухгалтерском учете непосредственно по

дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или счета 76 «Расчеты с разными

дебиторами и кредиторами».

Если между моментом возникновения затрат по приобретению

нематериальных активов и сроком их оприходования на баланс (например,

процесс разработки товарного знака) возникал временной лаг, можно было

рекомендовать фактические затраты, связанные с приобретением нематериальных

активов, до их завершения временно собирать по дебету счета 31 «Расходы

будущих периодов» с последующим списанием на основании акта приемки с

кредита счета 31 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

До января 1994 года нормативные документы не давали ответа на вопрос

о том, можно ли учитывать в составе собственного имущества нематериальные

активы, созданные на самом предприятии. Особенно часто этот вопрос возникал

по поводу создания программных продуктов для использования на этом же

предприятии.

С 1 января 1994 года после утверждения Положения по бухгалтерскому

учету долгосрочных инвестиций изменился порядок учета приобретения и

создания нематериальных активов. С 1994 года приобретение и создание

нематериальных активов осуществлялось в результате долгосрочных инвестиций

организации. Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций велся на счете 08

«Капитальные вложения», на котором открывались субсчета по их видам, в том

числе субсчет «Приобретение нематериальных активов».

Стоимость прав и иных видов активов, подлежащих в соответствии с их

юридической формой, экономической природой и целевым использованием учету в

составе нематериальных активов, приобретенных предприятиями, отражались на

счете «Капитальные вложения», согласно оплаченным или принятым к оплате

счетам продавцов, после их оприходования и постановки на учет, что находило

отражение по дебету счета 08, субсчет «Приобретение нематериальных

активов», и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76

«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

С 2000 года в бухгалтерском учете нематериальных активов произошли

некоторые изменения. Так, ПБУ 14/2000 уточняет, что первоначальная

стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как

сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на

добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев,

предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими расходами на приобретение и создание нематериальных

активов могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения)

прав правообладателю (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные

услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие

аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением)

исключительных прав правообладателя;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта

нематериальных активов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую

приобретен объект нематериальных активов;

• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных

активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями

договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы

принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской

задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать

дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны

к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы

оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное

страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные

расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

После того, как объект приведен в состояние готовности к

использованию в запланированных целях, он зачисляется на основании акта

приемки в состав нематериальных активов, что отражалось в бухгалтерском

учете записью по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08

«Капитальные вложения».

В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации

говорится не только о приобретении, но также и об изготовлении

нематериальных активов. Но изготовление является основным первоначальным

способом возникновения права собственности на вещи; в отношении

нематериальных активов вообще не может возникать право собственности, так

как они представляют собой объекты, на которые возникают не права

собственности, а исключительные права. Поэтому более правильно говорить не

об изготовлении, а о создании нематериальных активов.

Если обратиться к истории вопроса, то еще раз напомним, что до января

1994 года вопрос о том можно ли вообще учитывать в составе собственного

имущества нематериальные активы, созданные на самом предприятии, был

дискуссионным. Нормативные акты на него ответа не давали.

О том, что затраты на создание нематериальных активов также относятся

к категории долгосрочных инвестиций и подлежат учету на счете 08

«Капитальные вложения», указано впервые в Положении по бухгалтерскому учету

долгосрочных инвестиций (действует с января 1994 года). С введением в

действие 31 октября 2000 года Нового Плана счетов бухгалтерского учета эти

затраты учитываются на счете 08 « Вложения во внеоборотные активы ».

Создание нематериальных активов возможно как собственными силами

организации (работниками предприятия), так и путем привлечения сторонних

организаций.

Правовое оформление создания творческого произведения необходимо для

решения вопроса о принадлежности права использования созданного

произведения и вытекающих из него имущественных прав автора и предприятия.

Отдельные правовые нормы, регулирующие процесс создания произведения,

могут содержаться в трудовом договоре (контракте) работника и предприятия,

но желательно заключать дополнительный договор между предприятием и

работником на его создание. Для правового оформления создания и передачи

творческих произведений могут быть использованы: договор о создании и

передаче авторского произведения; договор о выполнении НИОКР; договор о

создании и передаче научно-технической продукции.

Необходимо подчеркнуть, что на практике провести разделение между

приобретением и созданием нематериальных активов достаточно сложно, так как

создание нематериального актива на основании договора предполагает его

дальнейшую передачу заказчику. На наш взгляд, между приобретением и

созданием нет принципиальной разницы с точки зрения экономического

содержания этих процессов и с точки зрения целей использования полученного

конечного продукта.

Назрела настоятельная необходимость в четком терминологическом

определении объектов бухгалтерского учета. Процесс унификации терминов

бухгалтерского учета имеет и самостоятельное значение. Кроме того, его

важность в настоящее время обусловлена тем, что многие бухгалтерские

обозначения используются в налоговом законодательстве, а значит,

двусмысленность и непроработанность этих вопросов имеет для предприятий

порой очень серьезные налоговые последствия.

Пример. Организация приобрела исключительное право на промышленный

образец у его создателя физического лица. Стоимость приобретенного актива

13 500 (без НДС). За регистрацию договора об уступке патента была уплачена

пошлина 190 рублей.

Таблица 2.1.13

Журнал регистрации хозяйственных операций

[pic]

Пример. Организация при разработке товарного знака понесла следующие

расходы: зарплата дизайнеров с отчислениями 27 000 рублей, консультационные

услуги сторонней организации 1 560, в т. ч. НДС. Материальные затраты 2 000

рублей, амортизация оборудования 157, пошлины за регистрацию 212 рублей.

Таблица 2.1.14

Журнал регистрации хозяйственных операций

[pic]

Нематериальные активы, поступившие на предприятие в результате вклада

инвесторами в уставный капитал инвесторов, приходуются на счет 08 «Вложения

во внеоборотные активы» в оценке по согласованной между учредителями

стоимости и впоследствии списываются в дебет счета 04 «Нематериальные

активы».

Получение нематериальных активов, поступивших на предприятие

безвозмездно, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета,

утвержденным Приказом МФ РФ от 31 октября 2000 года №94н, отражается в

бухгалтерском учете по рыночной стоимости. Рыночная стоимость при

безвозмездной передаче нематериальных активов не может быть

ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающих предприятий.

При этом их стоимость по данным бухгалтерского учета передающей стороны

указывается в документах о передаче.

Что касается многолетних насаждений, то их первоначальная стоимость

складывается из фактических затрат по закладке. В последующие годы, до

сдачи насаждений в эксплуатацию по достижению ими взрослого возраста, к их

стоимости присоединяются расходы по уходу за насаждениями, включая затраты

по посадке, прочистке и уходу (за вычетом стоимости продукции, полученной с

многолетних насаждений, по ценам вложенной реализации или использования).

К следующей группе вложений во внеоборотные активы относятся вложения

в создание основного стада. Молодняк животных, переводимый в основное

стадо, оценивается по фактической себестоимости. Молодняк всех видов

продуктивного и рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывается в

течение года по стоимости, числящейся на начало отчетного года, с

присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с

начала отчетного года до момента перевода животных в основное стадо.

Пример. Организация перевела в основное стадо молодняк животных.

Затраты по выращиванию составили 100 000 рублей.

Таблица 2.1.15

Журнал регистрации хозяйственных операций

[pic]

Приобретенные взрослые животные приходуются по фактической

себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые

животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по

рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке

их в организацию.

Одним из важных аспектов рассматриваемого вопроса является оценка

вложений в земельные участки. Основой для определения достоверной стоимости

земельного участка, находящегося в ограниченной собственности организации,

является в настоящее время государственный земельный кадастр. Это стало

возможным благодаря принятию Федерального закона «О государственном

земельном кадастре» от 2 января 2000 года. Оценка земельного участка

связана с определением его кадастровой стоимости с учетом плодородия почв,

природных и экономических условий и местонахождения.

Следует отметить, что существует нерасторжимая связь между земельными

участками и прочно закрепленными на них зданиями, сооружениями или другими

объектами недвижимости. В том случае, если здания и сооружения являются

собственностью организации, и организация реализует указанные объекты, то,

в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации,

одновременно с передачей права собственности на здания и сооружения должны

передаваться права на ту часть земельного участка, которая занята

недвижимостью и необходима для ее использования. При этом многое зависит от

того, какие права на земельный участок переходят к покупателю. В том

случае, если земельный участок передается вместе со зданием, сооружением и

другой недвижимостью, цена на недвижимость включает цену соответствующей

части земельного участка.

Для признания земельных участков в качестве объекта бухгалтерского

учета большое значение имеет их классификация. Следует отметить, что если

объекты основных средств классифицированы в рамках существующих нормативных

документов, то классификация земельных участков к настоящему времени не

имеет стандартных решений. В нормативных документах и литературных

источниках делаются попытки классификации земельных участков.

На основании изучения законодательных и нормативных актов,

регулирующих земельные отношения в Российской Федерации, и литературных

источников можно предложить следующую классификацию земельных участков для

целей бухгалтерского учета (таблица 2.1.16) [34, 254].

Приведенная классификация земельных участков может лежать в основе

определения объектов бухгалтерского учета юридических лиц.

Права юридических лиц на закрепленные за ними земельные участки

должны быть подтверждены в установленном гражданским и земельным

законодательством порядке. Собственник, пользователь и арендатор земельного

участка подтверждают свои права на землю документами государственного

земельного кадастра, документами государственной регистрации,

соответствующими свидетельствами, договорами и иными документами,

удостоверяющими права. Выписка из Единого государственного реестра земель

должна содержать следующие сведения о земельных участках: кадастровый

номер; местоположение (адрес); площадь; категория земель и разрешенное

использование земельных участков; описание границ земельных участков и их

отдельных частей; зарегистрированные в установленном порядке вещные права и

ограничения (обременения); экономические характеристики, в том числе

размеры платы за землю; качественные характеристики, в том числе показатели

состояния плодородия земель для отдельных категорий земель; наличие

объектов недвижимого имущества, прочно связанных с земельными участками.

Таблица 2.1.16

Классификация земельных участков для целей бухгалтерского учета

[pic]

Земельные участки и здания (сооружения) являются отдельными объектами

бухгалтерского учета, хотя существует нерасторжимая связь между земельным

участком и находящимися на нем зданиями и сооружениями. Для организаций

промышленности и других отраслей целесообразно выделять в бухгалтерском

учете земельные участки с производственными и прочими хозяйственными

строениями, земельные участки, занятые объектами социальной сферы, и

незастроенные земельные участки. Необходимость детализации такого учета

обуславливается тем, что при операциях отчуждения зданий и сооружений в

бухгалтерском учете должен быть отражен и переход к покупателю прав на

земельный участок, занятый этими зданиями и сооружениями (прав

собственности, пользования, либо аренды).

Статьей 554 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что

в договоре продажи недвижимого имущества должны быть указаны данные,

позволяющие определенно установить не только недвижимое имущество,

подлежащее передаче покупателю, но и данные, определяющие расположение

недвижимости на соответствующем земельном участке. В противном случае

договор продажи не считается заключенным.

К сожалению, единого порядка учета земельных участков пока не

разработано в связи с тем, что правовые вопросы землевладения и

землепользования до сих пор не упорядочены. Однако независимо от принятия

Земельного кодекса Российской Федерации вопрос стоимостного измерения

земельных участков для целей бухгалтерского учета нуждается в упорядочении.

Большую ценность в определении способов оценки земли представляют

собой работы тех русских экономистов, во времена которых учет земель

включался в общую систему бухгалтерского учета: Н. Утехина (1897), Н.П.

Заломанова (1899), А. Скворцова (1903), А. Гуляева (1906). Д. Пестржецкого

(1906) и других.

Так, Н. Утехин предлагал три способа оценки земли в бухгалтерском

учете: 1) по продажным ценам; 2) по арендной плате; 3) по ренте,

вычисленной из чистого дохода.

Оценка земель по продажным ценам основана на определении их средней

стоимости. Н. Утехин приводил методику расчета средней стоимости земель:

«Если в данном районе не редкость - продажа и покупка

земель для

сельскохозяйственного производства, то, зная цены, какие дают за землю

разного качества и разных хозяйственных назначений, берут стоимость среднюю

за несколько лет из нескольких случаев для каждого года» [50, 135].

Оценка земель по арендной плате осуществлялась теми же приемами, что

и оценка по продажным ценам: «Если продажа земли мало распространена, а

развита аренда, которая вычисляется подобным же образом, как средняя

продажная стоимость земли» [50, 135].

Третий способ оценки земель основан на исчислении ренты, которая

определялась исходя из чистого дохода: «При вычислениях среднюю арендную

плату принимают за доход с капитала в землю, учитывая капитал по

существующему проценту с денег, даваемому более надежным кредитным

учреждением (государственным Банком)» [50, 136].

А. Скворцов считал, что наиболее предпочтительным является способ

оценки земель по капитализации дохода: «Земля, как выразитель сил природы,

действующих в производстве, не имеет внутренней (трудовой) ценности. Земля

должна оцениваться капитализацией суммы ренты, и хотя эта величина не

всегда совпадает с рыночной ценой земли, мы не знаем до сих пор иного

способа оценки, построенного на рациональных началах» [45, 267].

После национализации земли землепользование в России было бесплатным,

и поэтому оценка земли не производилась. В конце девяностых годов в нашей

стране произошли кардинальные преобразования в земельных отношениях, в

связи, с чем была установлена платность пользования землей и необходимость

в достоверной оценке земельных участков.

Оценка земли может быть произведена по рыночной стоимости и по

нормативной цене земли. Международными стандартами оценки предусматриваются

различные методы определения рыночной стоимости: метод сравнения продаж,

метод остатка для земли, метод капитализации земельной ренты и другие.

Следует отметить, что ни один метод определения рыночной стоимости

земельных участков, применяемый в зарубежной практике, не может быть

использован в настоящее время в нашей стране.

Так, метод сравнения продаж должен быть основан на наличии большого

массива достоверной и доступной информации о состоявшихся сделках купли-

продажи земельных участков. Метод остатка для земли является разновидностью

метода капитализации, применение этого метода основано на наличии

информации о доходности всего имущественного комплекса. При этом

коэффициенты капитализации отдельно для земли и зданий должны быть

определены по сравнимым объектам на рынке недвижимости. Однако в настоящее

время в России отсутствует открытый рынок, нет типичных покупателей

земельных участков. В условиях продажи государством промышленным

предприятиям земельных участков каждое предприятие имеет право выкупить

только те земли, которые ему были ранее выделены. При этом цены не

адекватны рыночной стоимости, а основываются на расчетах согласно

федеральному законодательству и законодательству субъектов Российской

Федерации.

Метод капитализации земельной ренты основан на показателях доходности

от владения землей и коэффициента капитализации для земли. В Российской

Федерации пока еще мало распространена практика сдачи земельных участков в

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7