Курсовая: Международные стандарты аудита

российские правила (стандарты). Для этого маленький раздел МСА 200 «Объем

аудита», состоящий из одного пункта (одного абзаца), оказался в российском

варианте развернут в девять пунктов (двадцать абзацев), где кратко перечислен

весь ход аудиторской проверки и названы все остальные существовавшие на тот

момент Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Точно так же единственный пункт (один абзац) МСА, посвященный ответственности

за финансовую отчетность, в российском варианте превратился в два пункта

(шесть абзацев). Это связано с тем, что для отечественных аудиторов и

экономических субъектов потребовалось изложить данный принцип более

развернуто, подчеркнуть обязанность экономических субъектов в необходимых

случаях заключать договоры с аудиторскими организациями и пр.

МСА 210, посвященный условиям договоренностей об аудите, трансформировался в

два правила (стандарта): «Письмо-обязательство аудиторской организации о

согласии на проведение аудита» и «Порядок заключения договоров на оказание

аудиторских услуг».

Необходимо отметить, что МСА 210 менялся на протяжении нескольких последних

лет. Сначала он назывался «Письмо-согласие о проведении аудиторского

задания», а затем получил свое нынешнее наименование; при этом частный случай

письма распространился на любые договоренности, в том числе договоры,

контракты и соглашения. В российском аудите поначалу тоже пытались внедрить

западную форму письма-обязательства, когда аудиторская фирма со своей стороны

готовит и подписывает обращение к потенциальному клиенту, а клиент своей

подписью выражает согласие с принципами, изложенными в данном письме. Такое

письмо заменяет любые другие формы официальных договоренностей. Однако

подобная западная форма на российской почве не прижилась: у нас принято вести

продолжительные переговоры, собирать на проектах документов многочисленные

подписи, готовить протоколы разногласий и завершать процесс детальнейшим

контрактом с многочисленными приложениями. Если согласиться с тем, что самым

важным в МСА 210 является перечень обязательных моментов, о которых аудитор

обязан поставить в известность потенциального клиента и по поводу которых

аудиторская организация и экономический субъект обязаны достичь согласия до

начала аудита, то тогда можно сказать, что оба российских Правила (стандарта)

близки к МСА во всех существенных отношениях.

Российские документы отличаются от МСА по структуре и логике изложения, они

базируются на положениях российского гражданского права, в них содержатся

образцы типичных для российской юридической практики договорных документов и

пр. В этом смысле российские стандарты чисто внешне достаточно сильно

отличаются от МСА. Тем не менее, мы считаем, что они весьма близки по сути, а

имеющиеся расхождения связаны в первую очередь со спецификой российской

правовой практики.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль

качества аудита» было подготовлено в целом на основе международного аналога.

Особенно хорошо это видно по тем разделам, которые представляют собой

адаптированный к российским условиям перевод МСА 220. Второй раздел,

отсутствующий в международном аналоге,— оригинальный текст; речь в нем идет

об иерархии сотрудников в аудиторской фирме. Такой раздел необходим,

поскольку в отличие от западных аудиторских фирм во многих российских фирмах

функции и ответственность практически не распределены, что отрицательно

сказывается на качестве аудита.

К сожалению, в Правиле (стандарте) оказались опущены подробные приложения к

МСА 220, в которых рассматриваются необходимая политика аудиторских фирм и

развернутые процедуры, позволяющие проводить внутрифирменный контроль

качества. Можно выразить пожелание о том, чтобы в дальнейшем российское

Правило (стандарт) было дополнено этими приложениями, а пока порекомендовать

российским аудиторам ознакомиться с приложениями по русскому переводу МСА и

уже сейчас начать применять их.

Сопоставляя российское Правило (стандарт) аудиторской деятельности

«Документирование аудита» и соответствующий ему МСА 230, можно убедиться в их

сходстве. Российское Правило (стандарт) включает в себя всю информацию

международного аналога, но изложенную более подробно. Так, в отечественном

стандарте детализированы реквизиты, которые должны содержаться в рабочих

документах; на Западе это считается само собой разумеющимся. Достаточно много

внимания в российском стандарте уделено порядку хранения документов,

конфиденциальности имеющихся в них сведений, недопустимости для кого бы то ни

было, в том числе налоговых органов, требовать их от аудитора, а в

международном стандарте этому посвящено два небольших абзаца. Нет в МСА и

приложения с типовым перечнем рабочих документов. В российском документе

такой перечень необходим, поскольку для большинства отечественных аудиторских

организаций он может представлять значительный интерес.

В Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения

нормативных актов при проведении аудита» рассматривается, какие требования

должна выполнять аудиторская организация в процессе проверки соблюдения

экономическим субъектом нормативных актов, какими должны быть действия

аудитора после выявления факторов нарушения таких актов, как это должно

отразиться на аудиторском заключении и письменной информации аудитора

руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Российское правило (стандарт) по содержанию достаточно близко к МСА 250.

Незначительные расхождения во многом обусловлены спецификой нынешней

экономической ситуации в России и особенностями опубликованных ранее Правил

(стандартов) аудиторской деятельности. Очевидно, что МСА не мог касаться

проблем классификации российских правовых актов, которая приведена в п. 2.1

российского документа. В МСА нет таких важных для нашей практики моментов,

как неоднозначная трактовка нормативных документов (п. 2.4). Нет и

рекомендаций типа «направить письменный запрос... в орган, являющийся

источником спорного нормативного документа» (подп. «а» п. 2.4.1). В случае

расхождения точек зрения аудитора и клиента относительно вопроса о том,

соблюдались ли положения конкретного нормативного акта, международный

документ дает предписание обсудить проблему (п. 28-29 МСА 250):

* с руководством экономического субъекта;

* с юристом экономического субъекта;

* с юристом аудиторской фирмы. Отметим, что в практике многих экономически

развитых стран под юристами фирмы обычно подразумевают не штатных ее

сотрудников, а адвокатскую контору, обслуживающую данную организацию на

регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных специалистов.

Пунктом 32 МСА 250 рекомендуется о замеченных нарушениях законодательства

информировать аудиторский комитет. Так в западной практике называют состоящее

из наиболее авторитетных и уважаемых акционеров специальное подразделение

крупной компании, в обязанности которого входят переговоры с аудиторами по

вопросам, связанным с их наймом, отстранением и рассмотрением выводов о

результатах их работы. Члены такого комитета избираются акционерами (по

аналогии с нашей ревизионной комиссией). Этот комитет не подчиняется

исполнительным органам компании, а, напротив, с помощью аудитора контролирует

результаты их работы. Большая часть российских акционерных обществ пока не

имеет такого органа. Пунктом 5.8 соответствующего российского Правила

(стандарта) подробно регламентируются действия аудитора в отношении

аудиторского заключения после обнаружения фактов невыполнения требований

нормативных актов. При этом описывается выбор между четырьмя возможными

типами аудиторского заключения: условно-положительным, отрицательным, с

отказом от выражения своего мнения и, безусловно-положительным (если персонал

экономического субъекта устранил все выявленные нарушения и их последствия).

Три первых случая предусмотрены и в МСА 250, а положения о том, что в случае

устранения ошибок экономическому субъекту может быть выдано положительное

аудиторское заключение, в международном документе нет. Это связано с тем, что

в западной практике аудиторское заключение обычно готовят одновременно с

бухгалтерской отчетностью, а у нас аудиторы, как правило, работают с клиентом

уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена и разослана

большинству адресатов.

В приложении к МСА 250 содержится перечень признаков, свидетельствующих о

несоблюдении нормативных актов сотрудниками экономического субъекта. В

российском же Правиле (стандарте) приведен примерный перечень нормативных

актов, по которым в ходе аудита были выявлены нарушения, оформленный в виде

таблицы.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита» создано на

базе МСА 300; основные принципы этих стандартов очень близки.

Российский документ, как часто бывает, более подробен. В МСА 300 не

предусматривается этап предварительного планирования. Российское правило

(стандарт) в этой части содержит много дополнительного материала. Опыт

совместной работы с ведущими западными аудиторскими фирмами показал, что они

уделяют большое внимание предварительному знакомству с потенциальным клиентом

и внутренние правила их работы содержат обычно много требований, близких к

требованиям раздела 3 отечественного Правила (стандарта). Некоторые

особенности аудиторского задания, которые предписывается оговаривать в общем

плане аудита международным стандартом, посвященным планированию, почему-то не

нашли места в российском аналоге. Например, в МСА рекомендуется обязательно

отразить при планировании, выполняется ли для проверяемого предприятия

допущение непрерывности его деятельности, существуют ли у клиента

заслуживающие внимания аудитора родственные и зависимые организации. В общем

плане аудита требуется также указать, какие особенности имеет данная

проверка, не содержатся ли в контракте необычные дополнительные условия

(необычные требования по предоставлению заказчику дополнительных сведений и

отчетов, договоренность об оказании сопутствующих аудиту услуг и пр.). Мы

можем порекомендовать включать все перечисленные условия в общий план аудита

для приближения уровня наших аудиторских проверок к международному. В

дальнейшем следует доработать российский документ с учетом данных пожеланий.

В отличие от МСА отечественный стандарт снабжен двумя приложениями,

содержащими примерный план аудита и программу аудита, что вызвано стремлением

оказать помощь начинающим российским аудиторам в разработке таких материалов.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Понимание деятельности

экономического субъекта» в целом является аналогом МСА 310. Однако некоторые

российские аудиторы считают, что нецелесообразно тратить много времени на

понимание деятельности клиента. Поэтому авторы российского Правила

(стандарта) ввели в него отдельный раздел, посвященный необходимости такого

понимания. В МСА 310 подобного раздела нет; по-видимому, западного аудитора в

этом убеждать не надо.

Кроме того, приложение к Правилу (стандарту), как и в МСА 310, содержит

перечень основных факторов, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность

проверяемого экономического субъекта, но российская специфика (бартер,

неплатежи, неоплачиваемые отпуска и пр.) отражена в нем довольно слабо.

Поэтому практикующим аудиторам мы могли бы предложить в каждом конкретном

случае дополнять указанный перечень, пользуясь знанием местных особенностей,

своими профессиональными суждением и опытом.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский

риск» было разработано в 1995—1996 гг. на основе МСА издания 1994 г. В то

время в МСА вопросы существенности рассматривались вместе с аудиторскими

рисками, а по поводу изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего

контроля клиента существовал самостоятельный МСА. В 1994 г. в МСА были

внесены изменения, в частности, раздел, касающийся аудиторских рисков, был

перенесен из МСА по существенности в МСА по внутреннему контролю (это

положение сохранилось до настоящего времени). Российские документы

соответствуют МСА по существу, но материал в них распределен именно так, как

было до 1994 г., т.е. описание аудиторских рисков совмещается в одном

документе с рассмотрением существенности, а в Правиле (стандарте) по

внутреннему контролю рассматриваются только риски средств контроля и этот

материал дублируется.

Что касается отличий Правила (стандарта) по существенности от международного

прототипа, то они невелики и также связаны со стремлением сделать российский

документ более подробным и удобным для тех российских аудиторов, которые

недостаточно искушены в международных стандартах. Во-первых, в отечественном

документе выдвигается требование о том, чтобы в аудиторских организациях

имелся внутренний стандарт или методика по определению уровня существенности.

Это было необходимо, поскольку возникло опасение, что российские аудиторы, не

желая портить отношения с клиентом и пытаясь дать ему положительное

заключение при наличии у него серьезных ошибок, могут, например, завысить в

несколько раз уровень существенности для определенного клиента. Во-вторых, в

связи с требованием об обязательности такого внутреннего стандарта, было

решено в качестве приложения к отечественному стандарту привести примерный

порядок нахождения уровня существенности. В-третьих, из-за сложности сочли

нужным в дополнение к примерному порядку дать еще и числовые примеры

определения уровня существенности, по аналогии с тем, как это принято в

некоторых российских налоговых инструкциях.

Другие отличия от МСА связаны со стремлением сделать российский документ

более подробным и более удобным для аудиторов. Например, определено, что

оценку аудиторских рисков можно сделать в процентах или долях единицы, но

рекомендуется использовать простую полукачественную шкалу: высокий риск —

средний риск — низкий риск.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем

бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» в основном

соответствует МСА 400. Выше мы упоминали о том, что по распределению

материала данный российский документ ближе к МСА, изданному до 1994г., часть

информации из нынешнего МСА 400 рассматривается в российском Правиле

(стандарте), посвященном существенности. Другие имеющиеся различия связаны с

тем, что разделы, касающиеся изучения системы бухгалтерского учета

экономического субъекта, в отечественном стандарте потребовалось привести в

согласие с российскими же нормативными документами по ведению бухгалтерского

учета, отдалив тем самым текст российского документа от МСА. Вместе с тем при

подготовке Правила (стандарта) выяснилось, что в документах, регулирующих

российский бухгалтерский учет, нет таких терминов, как «система внутреннего

контроля предприятия», «средства контроля», «контрольная среда». Причина в

том, что в административно-командной экономике необходимые средства

внутреннего контроля (взаимные сверки, инвентаризации, подпись руководителя

на расходных кассовых документах и пр.) являлись частью ведомственных

бухгалтерских инструкций, а идея о том, что предприятия могут самостоятельно

разрабатывать внутренние контрольные процедуры, была в то время по понятным

причинам неосуществима. Поэтому соответствующие разделы Правила (стандарта)

прописаны подробнее, чем в МСА, даны необходимые определения и пояснения.

Имеются и некоторые терминологические расхождения между российским документом

и международным аналогом.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной

обработки данных» аналогичен МСА 401. Основные различия связаны с тем, что

российский стандарт более подробный и написан с учетом специфики

компьютеризации российских экономических субъектов и особенностей

используемого ими программного обеспечения.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и

сравнительных показателей бухгалтерской отчетности» представляет собой

комбинацию двух международных стандартов: МСА 510, посвященного первичным

аудиторским проверкам и начальным сальдо, и МСА 710, касающегося

сравнительных, или сопоставимых, значений. Это связано с тем, что аудитору

следует принять решение о степени доверия не только к начальным сальдо, но и

к показателям, которые называются сравнительными. На Западе каждому из этих

вопросов посвящен отдельный стандарт. Разработчики Правила (стандарта)

считают, что сравнительные показатели это «показатели бухгалтерской

отчетности за предыдущий отчетный период, включаемые в бухгалтерскую

отчетность экономического субъекта, подлежащего аудиту, для сравнения с

аналогичными показателями за текущий отчетный период». Ясно, что речь идет о

выручке, затратах, прибыли и прочих показателях за прошлый год, приводимых в

аудируемой отчетности.

Как это часто бывает, российский документ более подробен, чем МСА, и содержит

конкретный рекомендованный перечень необходимых аудиторских процедур.

В МСА приведены некоторые варианты аудиторского заключения, связанного с

ошибками в начальных значениях показателей отчетности. Например, аудитор

может дать заключение с оговорками по отчету о прибылях и убытках и отчету о

движении денежных средств, но положительное заключение по бухгалтерскому

балансу в целом (подп. «с» п. 11 МСА 510). Видимо, для российских аудиторов

такие детали представляют по, а чисто академический интерес. В приложении к

отечественному стандарту даны также типовые формулировки, которые следует

приводить в аудиторском заключении, но в отличие от МСА они менее

конкретизированы.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» близко

к МСА 520, но материал структурирован по-другому и использованы примеры,

близкие к российской практике.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит оценочных значений в

бухгалтерском учете» является аналогом МСА 540, в основном соответствует ему,

но не играет той роли, что МСА 540 на Западе, поскольку нормативные

требования, предъявляемые к российским оценочным значениям, находятся еще на

стадии разработки. Видимо, по данной причине отечественный стандарт включает

особенно большое количество иллюстративных примеров.

В заключение комментируемого Правила (стандарта) приводится довольно

подробный и полезный как аудиторам, так и бухгалтерам перечень оценочных

значений, встречающихся в современном российском бухгалтерском учете.

Заметим, что в МСА 540 подобный перечень приведен не в приложении, а в п. 3,

где содержится определение оценочного значения. Там даны следующие примеры

(весьма отличающиеся от примеров отечественного стандарта):

ü резервы на уменьшение стоимости товарно-материальных запасов и

величины дебиторской задолженности от цены возможной реализации; резервы на

распределение стоимости основных средств на протяжении ожидаемого срока

полезного использования;

ü начисляемая выручка;

ü отложенный налог;

ü резервы на возможные потери вследствие судебного разбирательства;

ü убытки от незавершенных гарантийных обязательств.

В перечень, предусмотренный российским Правилом (стандартом), входит

амортизация основных средств, нематериальных активов, малоценных и

быстроизнашивающихся предметов, когда руководство экономического субъекта

самостоятельно определяет сроки их полезного использования и соответствующие

нормы амортизации. Если сроки полезного использования перечисленных активов

определяются не самостоятельно, то получаемые показатели амортизации к

оценочным значениям не относятся, поскольку в этом случае нет никакой

неопределенности в их величине.

Думается, что в ходе дальнейшей разработки нормативной базы российского

бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, можно будет еще больше приблизить

российское Правило (стандарт) по расчетным, оценочным значениям к ныне

действующей редакции МСА 540.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Учет операций со связанными

сторонами в ходе аудита» составлено на базе МСА 550. Последний был разработан

еще до того, как в российском бухгалтерском учете появились требования по

раскрытию информации об аффилированных лицах. Поэтому отечественный стандарт

содержит дополнительные пояснения и комментарии по сравнению с международным

прототипом.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского

заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и

представления бухгалтерской отчетности» сформировано на основе МСА 560. При

этом были учтены разработанные до него нормативные документы (инструкции и

ПБУ, посвященные подготовке и передаче пользователям или опубликованию

бухгалтерской отчетности). Однако российское ПБУ, касающееся событий после

отчетной даты, увидело свет только через два года после выхода Правила

(стандарта).

В отличие от многих развитых стран Запада российские юридические лица

заканчивают финансовый год одновременно — 31 декабря. Как следствие —

Страницы: 1, 2, 3, 4