Статья: Консолидированная отчетность

Статья: Консолидированная отчетность

Консолидированная бухгалтерская отчетность группы предприятий

Одним из перспективных направле­ний развития бизнеса в настоящее время является

создание групп предприятий, связанных между со­бой экономически, но

одновремен­но остающихся самостоятельными юридическими лицами, - концер­нов или

холдинговых фирм, в кото­рых одна компания, называемая головной или

материнской, контро­лирует одну или несколько других.

Принципиальной разницы между концерном и холдингом нет. Хол­динг также

является концерном, представляя собой его особую форму, когда основная

компания берет на себя лишь функции уп­равления группой предприятий, не

занимаясь ни производством, ни реализацией продукции.

Благодаря созданию концернов и холдингов предприятия, в них входящие,

получают возможность доступа к новым технологиям, рас­ширения сферы своей

деятельнос­ти, развития деловых связей, при­влечения новых квалифицирован­ных

работников, приобретения кредитов. Положительный момент заключается также в

том, что обра­зование групп предприятий позво­ляет существенно укрепить

инвес­тиционный потенциал такого хозяй­ственного объединения, повысить

рентабельность и технологический уровень производства. Создание групп

предприятий открывает ши­рокие возможности для проведения ряда групповых

операций по эко­номии финансовых ресурсов, уменьшению налоговых потерь,

ко­ординации финансовых и матери­альных потоков внутри группы.

Балансы отдельных предприя­тий не могут дать адекватной ин­формации для анализа

функциони­рования группы предприятий - они могут быть использованы лишь при

анализе отдельно взятого предпри­ятия. Для выявления результатов анализа

состояния и деятельности таких объединений, как концерны и холдинги, необходима

особая бух­галтерская отчетность - так назы­ваемая сводная бухгалтерская

отчетность. Сразу же хочется об­ратить внимание на то, что сводную

бухгалтерскую отчетность необхо­димо отличать от сводной отчетно­сти,

которую составляли прежде союзные министерства. Министер­ская сводная

отчетность составля­лась простым суммированием од­ноименных статей отчетности

под­ведомственных предприятий, в ре­зультате чего формировался отчет треста,

главного управления, свод­ный отчет министерства.

При таком методе обобщения большинство показателей сводной отчетности -

показатели выпуска продукции, численности работаю­щих, фонда оплаты труда,

затрат на производство, полученных прибы­лей и убытков, состояния основных и

оборотных средств и многие дру­гие - получали сложением показа­телей отчетов

предприятий. В ито­ге при суммировании одноименных статей без учета

внутренних опера­ций появлялся двойной счет, завы­шалась стоимостная оценка

хозяйственных средств, величина отчет­ной прибыли.

В отличие от сводной мини­стерской отчетности сводная бух­галтерская

отчетность или, как мы ее называем, используя термин, принятый за рубежом,

- консоли­дированная отчетность, подразу­мевает нечто другое.

Исходным моментом тут является то, что с образованием концерна возникает новая

самостоятельная экономи­ческая единица, в которой дочер­ние, зависимые и

совместные (совместно контролируемые) пред­приятия занимают положение

эко­номически не самостоятельных подразделений. Именно поэтому простого

сложения статей баланса и отчета о финансовых результатах недостаточно для

получения реаль­ной картины функционирования группы предприятий. Для этого

требуется консолидированная от­четность, составленная с использо­ванием

специальных методов, уст­раняющих общие статьи и двойной счет.

В России этот вид отчетности еще мало известен и правила ее составления пока

не вполне отре­гулированы, несмотря на то, что требование составления сводной

бухгалтерской отчетности включено в "Положение о бухгалтерском уче­те и

отчетности" начиная с 1992 года. В последнее время были предприняты

определенные попытки урегулирования бухгалтерского учета в этой области. Так,

были из­даны "Указания о бухгалтерском учете отдельных операций",

утвер­жденные приказом Минфина Рос­сии от 28 июля 1995 г. № 81, свя­занные с

введением в действие первой части ГК РФ. В разделе 1 Указаний в общих чертах

раскрыты порядок и правила консолидации отчетности зависимых и дочерних

предприятий в отчетности мате­ринской компании. Но, во-первых, эти правила

описаны в общем ви­де, а, во-вторых, они содержат се­рьезные недоработки и

некоторые различия с международными стан­дартами бухгалтерского учета

(далее - МСУ). Очевидно, что в ближайшее время будут предпри­няты попытки

нивелирования этих различий, и наши бухгалтеры будут составлять

консолидированную от­четность в соответствии с действу­ющими международными

стандар­тами. Можно попытаться сделать это уже сейчас, если учесть

недо­работки российских стандартов. К тому же компании, используя

меж­дународные стандарты, смогут "убить двух зайцев": составить не

противоречащую российским стан­дартам сводную бухгалтерскую от­четность и

сэкономить на привле­чении дорогих иностранных кон­сультантов для составления

консо­лидированной отчетности в соот­ветствии с МСУ.

Кто и как составляет сводную отчетность

В пункте 1.3 Указаний к приказу Минфина России от 28 июля 1995г. № 81

предусмотрено, что каждая организация, имеющая дочерние и зависимые

предприятия, должна составлять сводную годовую бух­галтерскую отчетность. Это

требо­вание соответствует МСУ. Различие заключается лишь в том, что со­гласно

МСУ консолидированная от­четность включает показатели дея­тельности не только

дочерних и за­висимых, но и совместных пред­приятий.

Международные стандарты (а также стандарты отдельных стран) проводят

разделение между дочер­ними, совместно контролируемыми и зависимыми

обществами. Это деление обусловлено различной степенью контроля, или влияния

материнской компании на то или

иное предприятие. Контроль для целей составления консолидиро­ванной отчетности

может быть ре­шающим, совместным и значитель­ным. Прежде всего следует

выде­лить дочерние предприятия, на ко­торые согласно МСУ

материнская компания оказывает решающее влияние, т.е. имеет возможность

непосредственно или опосредо­ванно обеспечивать принятие тех или иных решений.

Обычно такая степень контроля достигается, если головное предприятие имеет

более 50% голосующих акций или устав­ного капитала дочернего предприя­тия. Это

условие предусмотрено как международными, так и рос­сийскими правилами. Однако

сле­дует указать на важную недоработ­ку российских нормативных доку­ментов: они

не предусматривают того, что при определении доли материнской компании в том

или ином предприятии принадлежащая непосредственно ей доля акций или уставного

капитала должна складываться с акциями и долями, принадлежащими другим дочерним

компаниям этой материнской ком­пании.

Может возникнуть ситуация, когда материнская компания имеет менее половины

голосов, но пол­ностью контролирует дочернее предприятие в соответствии с

по­ложением его устава на основе заключенного с ним договора о ру­ководящей

роли материнской ком­пании, на основе договора с дру­гими пайщиками и

акционерами и т.п. С точки зрения консолидирова­ния, полностью

контролируемое, т.е. дочернее, предприятие можно рассматривать как

принадлежащее концерну, как его составную часть. Поэтому данные отчетности

дочер­них предприятий при составлении консолидированной отчетности

ис­пользуются в их полной сумме.

Совместные или совместно контролируемые предприятия

(не следует их путать с предприятиями, называемыми у нас совместными, т.е.

предприятиями с обязательным участием иностранного капитала) -это предприятия

или проекты, кон­тролируемые совместно несколь­кими участниками. К этой

катего­рии предприятий по своему содер­жанию относится и имущество

эко­номической единицы, созданной в ходе совместной деятельности.

Совместные предприятия конт­ролируются, как минимум, двумя участниками, один из

которых вхо­дит, а остальные не входят в кон­церн. В большинстве случаев

учас­тники равноправны, и их доли рав­ны. Степень влияния материнской компании

в совместном предприя­тии меньше, чем в дочернем, и оп­ределяется долей ее

участия. Кон­церну в этом случае принадлежит определенная часть совместного

предприятия. Поэтому и в консоли­дированную отчетность совместная деятельность

и совместные пред­приятия включаются пропорцио­нально доле участия

материнской компании в проекте или предприя­тии. Это достигается при помощи так

называемого метода пропорци­онального консолидирования или консолидирования

квот (долей). По сути, он похож на полное консоли­дирование дочерних

предприятий с одной лишь особенностью: имуще­ство и обязательства, расходы и

доходы по совместной деятельнос­ти включаются в консолидирован­ный отчет, а

операции между со­вместным предприятием и концер­ном исключаются из

консолидиро­ванной отчетности пропорциональ­но доле участия в

совместном про­екте или предприятии.

Зависимые предприятия не входят в концерн непосредственно. Они

характеризуются тем, что одно из предприятий группы оказывает значительное

влияние на их эконо­мическую политику. Обычно это происходит, если

предприятие концерна непосредственно или опос­редованно владеет от 20 до 50%

голосов или уставного капитала. Это означает, что данное предпри­ятие не

принадлежит концерну, и участие концерна в зависимом предприятии имеет характер

фи­нансовых вложений. Поэтому для консолидирования таких предприя­тий

предусмотрен метод, называемый за рубежом Equity (доли в ка­питале), согласно

которому в от­четность концерна из отчетов зави­симых предприятий не

переносятся ни имущество, ни обязательства, ни доходы, ни расходы. В

консоли­дированной отчетности отражаются лишь стоимость участия в зависи­мых

предприятиях и ее изменение.

Важное различие требований МСУ и российских нормативных до­кументов состоит в

том, что МСУ предусматривают освобождение материнской компании от

состав­ления консолидированной отчетно­сти, если она сама является дочер­ней

компанией другой компании, и эта другая надстоящая материнская компания имеет

в ней 100% голо­сов. Если у надстоящей материнс­кой компании не 100, но и не

ме­нее 90% голосов, то для того, что­бы не составлять консолидирован­ной

отчетности материнская ком­пания, имеющая надстоящую ком­панию, должна

получить разреше­ние остальных 10% своих участни­ков. Если же разрешение не

полу­чено, или надстоящей материнской компании принадлежит менее 90% голосов,

то "дочерняя" материнская компания обязана составлять кон­солидированную

отчетность.

Следующие различия МСУ и российских стандартов заключают­ся в принципах и

методике состав­ления консолидированной отчетно­сти.

Сущность консолидирования и содержание отчетности концерна

Общая идея консолидирования несложна. Имеется группа пред­приятий,

взаимосвязанных в эко­номическом и финансовом отноше­нии, но являющихся

самостоятель­ными юридическими лицами. Необ­ходимо составить

консолидирован­ную отчетность, позволяющую по­лучить представление о

финансо­вом состоянии и результатах дея­тельности этой группы как единого

экономического образования, са­мостоятельного предприятия. При этом каждое

юридически самостоя­тельное предприятие, входящее в состав корпоративной

семьи, обя­зано вести собственный бухгалтер­ский учет и оформлять его

резуль­таты в виде финансовой отчетнос­ти.

Консолидированная бухгалтерс­кая отчетность составляется на ос­нове

отчетности предприятий груп­пы при помощи определенных учетных процедур,

которые пред­ставляют собой, в сущности, сум­мирование активов, обязательств,

доходов и расходов предприятий группы и исключения общих статей.

По своему содержанию консо­лидированная бухгалтерская отчет­ность аналогична

отчетности любо­го другого самостоятельного пред­приятия и включает:

консолидированный баланс (форма №1);

консолидированный отчет о фи­нансовых результатах (форма №2);

консолидированный отчет о движении денежных средств,

пояснения (расшифровки) к консолидированному финансовому отчету;

доклад руководства правления предприятий группы.

Не всегда отчет группы пред­приятий может включать все пере­численные

позиции; состав консо­лидированной отчетности в разных странах может быть

различным. Так, например, а Германии, в отли­чие от США в консолидированном

отчете не требуется отчета о дви­жении денежных средств. Различ­ной может

быть и структура консо­лидированного баланса или счета прибылей и убытков.

Согласно 7-й Директиве ЕС, ко­торая определяет общие правила составления

консолидированных отчетов, они должны включать бух­галтерский баланс, отчет о

прибы­лях и убытках и пояснения (расшифровки), а также дополнять­ся

специальным отчетом о состоя­нии дел концерна.

По международным и российс­ким правилам материнская компа­ния обязана

консолидировать все зарубежные и национальные пред­приятия концерна

независимо от рода их деятельности. Однако, ес­ли деятельность какого-либо

пред­приятия значительно отличается от деятельности группы, то, согласно МСУ

в пояснительной записке не­обходимо указать на этот факт. К тому же

рекомендуется приводить данные отчетности такого предпри­ятия отдельной

позицией при рас­шифровке тех или иных статей кон­солидированной отчетности.

Меж­дународными стандартами предус­мотрено также (в российских не указано),

что предприятие не дол­жно включаться в консолидирован­ную отчетность, если

его доля в ус­тавном капитале приобретена ис­ключительно с целью продажи, а

также если предприятие перестает отвечать определению дочернего, -с этого

момента оно не включается в ., консолидированную отчетность группы.

Следует, однако, отметить, что МСУ не во всех странах приняты полностью. Так,

например, в Гер­мании не включаются в консолиди­рованный отчет дочерние

предпри­ятия, сфера деятельности которых значительно отличается от

дея­тельности других предприятий кон­церна. Можно долго спорить по по­воду

того, что же более правильно, но к единому мнению прийти очень трудно, так

как невключение в кон­солидированную отчетность тех или иных предприятий

противоречит принципу полноты, а включение всех без исключения может

нару­шить принцип достоверности и привести к дезинформации пользо­вателей

отчетности. Поэтому мож­но сказать, что обе точки зрения в равной степени

могут быть приме­нимы в российской практике; необ­ходимо лишь обоснование

того или иного метода и ссылка на него в пояснительной записке.

Подготовка отчетности дочерних компаний к составлению консолидированной

отчетности

Общим требованием, предъяв­ляемым к годовому консолидиро­ванному

бухгалтерскому отчету, яв­ляется условие, что имущественное и финансовое

положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом,

что­бы группа предприятий выглядела как единое целое.

Проблема заключается в том, что балансы материнской и дочер­ней компаний

могут быть составле­ны на различные даты и в различ­ной валюте, отличаться по

структу­ре, составу, содержанию и оценке статей. В пункте 1.5.1 Указаний к

приказу Минфина России № 81 приведено правило отражения в консолидированной

отчетности по­казателей отчетности дочерних компаний - "при условии

единства принятых учетных политик" Что де­лать, если это условие не

соблю­дено, остается из приказа неясным. Международными стандарта­ми

предусмотрено, что в таком случае в несколько этапов при по­мощи составления

промежуточных балансов необходимо подготовить отчетность компаний группы к

со­ставлению консолидированной от­четности, перейдя на единые тре­бования к

отчетности, применяе­мые материнской компанией.

В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возник­нуть

необходимость внести изме­нения:

в структуру баланса;

в состав и содержание статей баланса;

в оценку статей баланса;

в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.

Первым этапом подготовки к консолидированному отчету явля­ется

перегруппировка статей ба­ланса. Необходимости в ней обыч­но не возникает,

если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как тогда

они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. Однако

зарубежные дочерние ком­пании, составляющие отчетность в соответствии с

национальными требованиями, вынуждены пере­группировывать свои балансы в

со­ответствии с требованиями мате­ринской компании..

Затем необходимо пересмот­реть содержание статей баланса на их соответствие

принятым в мате­ринской компании методам бухгал­терского учета. Необходимо

обра­тить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс ста­тей и при

необходимости произве­сти корректировки. Изменения тут могут быть

необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных,

если при­меняемая ими учетная политика от­личается от политики материнской

компании.

Заключительный момент - пе­ресчет статей балансов консолиди­руемых зарубежных

предприятий в валюту материнской компании. В литературе выделяются два

прин­ципиальных подхода к пересчету. Представители одного направления

считают, что пересчет валюты в данном случае является чисто формальной

процедурой, проводи­мой с целью обеспечения сравни­мости показателей, для

чего пока­затели просто пересчитываются по курсу на отчетную дату.

Положи­тельная сторона данного метода, применяемого в Германии, США,

Нидерландах, Великобритании, заключается не только в его про­стоте, но

еще и в том, что при этом не меняется структура балансов дочерних

предприятий.

Представители другого направ­ления пытаются, применяя различ­ные курсы

пересчета, добиться единства при оценке статей отчет­ности. В прошлом был

разработан ряд методов, использующих раз­личные курсы пересчета. Напри­мер,

основные средства, долго­срочная дебиторская задолжен­ность (платежи по

которой ожида­ются более чем через 12 месяцев после отчетной даты),

долгосроч­ные пассивы и собственный капи­тал оцениваются по историческому

курсу (т.е. на дату приобретения или возникновения); запасы, де­нежные

средства и краткосрочные дебиторская и кредиторская за­долженности - по курсу

на отчет­ную дату, а доходы и расходы - по среднемесячному курсу,

рассчи­танному для месяца их возникнове­ния. Недостаток этого метода

зак­лючается в том, что при пересчете возникают разницы, которые необ­ходимо

учитывать отдельно.

Таким образом, сравнение учетных политик головного и других предприятий

группы и при необхо­димости, в случае их отклонения, составление переходного

баланса предприятиями, входящими в со­став группы, является исходным пунктом

в процессе составления консолидированной отчетности

Методика составления консолидированной отчетности

Как отмечено ранее, при консолидировании важно провести деление между

дочерними, совме­стно контролируемыми (совмест­ной деятельностью) и

зависимыми компаниями. Первые подлежат полному консолидированию, вто­рые

включаются в отчетность кон­церна при помощи метода пропор­ционального

консолидирования или консолидирования квот (долей), третьи - при помощи

консолидиро­вания по методу Equity.

При полном консолидировании данные материнской и дочерней компаний

объединяются так, чтобы их деятельность была представлена как деятельность

единой хозяй­ственной организации. С этой це­лью балансы и отчеты о

финансо­вых результатах объединяются сна­чала постатейно и построчно

сум­мированием показателей, после че­го проводятся процедуры соб­ственно

консолидирования.

Основные составляющие про­цесса консолидирования дочерних и совместных компаний

- состав­ление консолидированного баланса и консолидированного отчета о

финансовых результатах. При со­ставлении консолидированного ба­ланса

происходит консолидирова­ние капиталов и обязательств (т.е. дебиторской,

кредиторской задол­женности и резервов) и исключе­ние "промежуточных"

результатов. Составление консолидированного счета прибылей и убытков

достига­ется консолидированием доходов и расходов.

Включение зависимых компаний в консолидированную бухгалтерс­кую отчетность

концерна происхо­дит несколько иначе. При простом соединении отчетностей в

баланс попадает доля участия материнской компании в капитале дочерней компании,

и этот же капитал - в роли собствен­ного капитала дочерней компании, и

возникает ситуация так называе­мого двойного счета. Чтобы этого не происходило,

необходимо про­водить консолидирование капи­талов. Оно может

реализовываться одним из двух методов: методом покупки (Purchasing,

Erwerbsmethode) или методом слияния (Рooling of interest,

interessenzusammenfuerungsmethode).

Чаще используется первый ме­тод. При этом доля участия мате­ринской компании

в дочерней дос­тигается традиционным (покупка акций) способом, и бывший

владе­лец доли участия в дочерней ком­пании получает взамен проданных акций

определенную сумму денеж­ных средств.

В случае, если происходит рав­ноправное слияние компаний, ко­торые взаимно

обмениваются до­лями участия, отсутствует покупная цена и покупателя

определить не­возможно, так как материнская и дочерняя компании являются как

бы совместными собственниками нового предприятия, то для консо­лидирования

капиталов использу­ется второй метод. Его примене­ние, однако, очень

ограничено. В ряде стран Европы, например, он по действующим законам просто

недопустим. В США и Англии он также является большим исключе­нием. Дело в

том, что его приме­нение связано со строгим выпол­нением ряда условий и

ограниче­ний, и одним из них, например, является необходимость для

мате­ринской компании владения 90% уставного капитала дочерней.

Согласно МСУ отчетной датой для первого консолидированного отчета считается дата

вступления в силу контролирующего влияния ма­теринской компании. Именно с

это­го момента дочернее предприятие включается в отчет концерна. В

консолидированный отчет включа­ется первоначальная (а не балан­совая)

стоимость приобретенной доли в капитале дочернего пред­приятия, которая

включает в себя затраты материнской компании, связанные с его приобретением.

Балансовая стоимость приобре­таемого имущества часто не со­впадает со

стоимостью приобрете­ния. Возникающая в результате по­ложительная разница

отражается в активе консолидированного балан­са по статье «Цена фирмы» Эта

разница должна быть списана ме­тодом линейного списания в тече­ние срока ее

полезного использо­вания. За рубежом принято таким сроком считать пять лет (в

особом случае возможно использование более длительного срока, не

пре­вышающего, однако, 20 лет). Отри­цательная разница возникает, когда

стоимость приобретенной доли участия в дочернем предприятии ниже, чем

приходящаяся на нее доля собственного капитала (определенная на основе

рыночной цены). Эта разница согласно МСУ должна быть списана с отражением ее

на счете прибылей и убытков также пропорционально в течение пяти лет, если не

возникает воз­можность использования более длительного срока, не

превышаю­щего, однако, те же 20 лет.

Отражение в консолидированном балансе дебиторской и кредиторской

задолженностей и резервов

Как известно, предприятие не может показать в балансе дебитор­скую или

кредиторскую задолжен­ность по отношению к самому се­бе. Поэтому и в

консолидирован­ный баланс концерна могут войти данные только по отношению к

"третьим", не входящим а концерн предприятиям. Поэтому при со­ставлении баланса

концерна необ­ходимо провести консолидирова­ние обязательств. Из

него должны быть исключены все данные, име­ющие характер задолженности

предприятий группы по отношению друг к другу, и их последствия. Так,

дебиторская задолженность одного предприятия концерна, отраженная у другого как

задолженность, на­пример, поставщику в той же сум­ме, взаимозачитывается и

опуска­ется; не должно в балансе концер­на остаться и резервов, которые были

образованы в связи с опера­циями внутри группы.

Консолидирование обязательств касается также предоставленных друг другу

предприятиями группы займов и кредитов, авансовых пла­тежей; вложений в

ценные бумаги;

резервов, образованных по резуль­татам отношений внутри группы, и т.д.

Следует обратить внимание на то, что суммы взаимозачитывае­мых позиций

не всегда совпадают. Причиной этого могут быть про­стые ошибки, а также

различные временные периоды отражения операций. Например, одно пред­приятие

группы отразило дебитор­скую задолженность по поставке продукции, а другое не

получило ее до отчетной даты, и, следователь­но, задолженность по расчетам с

поставщиком не может показать. Разница в отчетных данных может быть связана с

использованием различных курсов валют, с продол­жительностью банковского

перево­да, когда одно предприятие уже погасило кредиторскую задолжен­ность, а

другое еще не получило ее. Подобные различия отражаются в странах Запада по

статье "timing differences " («Отклонения, связан­ные с временным лагом»), но

ис­пользуются только для внутренних расчетов и не оказывают влияния на

финансовый результат, пред­ставляемый в консолидированном отчете. В России пока

официаль­ных указаний по этому поводу нет.

Исключение из консолидированного отчета "промежуточных результатов"

Если одно предприятие группы реализует свою продукцию друго­му, то оно получает

выручку от ре­ализации, а другое несет расходы по приобретению. Однако, с точки

зрения консолидирования, когда отдельные предприятия группы рассматриваются

как несамостоя­тельные подразделения, факта ре­ализации в этом случае нет, так

она может считаться состоявшейся только если продукция реализована "третьей

стороне", - предприятию, не входящему в группу. Поэтому при переносе данных в

консолиди­рованный баланс необходимо в полной сумме исключить так назы­ваемые

"промежуточные" результа­ты от внутригрупповых хозяйствен­ных операций - и

нереализованные прибыли и возможные убытки. При этом необходимо скорректировать

стоимостную оценку активов, при­обретенных одним предприятием группы у другого,

так как, с точки зрения концерна, она может быть завышенной или заниженной на

сумму этого промежуточного ре­зультата. Стоимость активов долж­на быть

соответственно уменьшена на сумму промежуточного результата (в случае получения

промежуточной прибыли) или увеличена (в случае убытка) в корреспонденции со

сче­том прибылей и убытков концерна.

Приведем пример. Предприятие А концерна поставляет предприя­тию Б продукцию

стоимостью 500 денежных единиц. Себестоимость его изготовления - 300 единиц.

Предприятие Б отражает в своей отчетности эту продукцию по 500 единиц, а

предприятие А получает прибыль в сумме 200 единиц. С точки зрения концерна,

реализации не произошло, поэтому в балансе концерна эта продукция должна

от­ражаться по себестоимости изго­товления - 300 единиц. Следова­тельно,

стоимость, отраженную в балансе предприятия Б, необходи­мо уменьшить на

величину проме­жуточной прибыли (200 единиц) до себестоимости изготовления

(300 единиц). Одновременно прибыль отчетного года концерна необхо­димо

уменьшить на величину этой реализованной прибыли предприя­тия А (200 единиц).

Если предприя­тие-поставщик в результате опера­ции внутри концерна несет

убыток (например, в приведенном примере себестоимость изготовления про­дукции

составляла бы 600 единиц, а не 300), то отраженная в отчетно­сти предприятия

Б сумма оценки продукции с позиции концерна за­нижена. Следовательно,

стоимость продукции должна быть увеличена на сумму промежуточного убытка.

Составление консолидированного отчета о прибылях и убытках

Консолидированный отчет о прибылях и убытках составляется аналогично

консолидированному балансу, т.е. суммированием сче­тов прибылей и убытков из

отчетностей предприятий, входящих в группу, и исключения доходов и

расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн не

может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В его

консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются лишь финан­совые

результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав

концерна. Это достигается пересчетом коррес­пондирующих затрат и результатов и

(или) перегруппировки их в со­ставе счета прибылей и убытков. Следует отметить,

что исключаются не только выручка от реализации продукции, но и прочие доходы

от продаж и оказания услуг.

Процесс консолидирования сче­та прибылей и убытков включает:

• консолидирование внутренних оборотов по реализации между предприятиями группы,

• консолидирование прочих до­ходов и расходов,

• консолидирование переводов прибылей или убытков внутри кон­церна.

При составлении консолидиро­ванного отчета о прибылях и убыт­ках может

возникнуть ситуация, когда предприятия группы исполь­зуют разные методы учета

затрат -метод полных затрат или метод прямых затрат. Поэтому в ходе

подготовки консолидированной от­четности необходимо составлять все отчеты о

прибылях и убытках отдельных предприятий группы по одному из этих двух

методов. Так как это всегда связано со значи­тельными затратами, всем

пред­приятиям концерна рекомендуется с самого начала придерживаться одного

метода учета затрат для со­ставления консолидированного от­чета о прибылях и

убытках.

Выше была рассмотрена мето­дика так называемого полного кон­солидирования,

применяемого для дочерних компаний. Как уже упо­миналось, включение результатов

совместно контролируемого пред­приятия и совместной деятельнос­ти в

консолидированный отчет кон­церна происходит аналогично пол­ному

консолидированию при ис­пользовании метода пропорцио­нального

консолидирования или консолидирования квот, основан­ного на

пропорциональном включе­нии в отчет концерна приходящихся на долю материнской

компании имущества и обязательств, а также затрат и результатов деятельности

совместного предприятия или со­вместной деятельности.

Следует отметить, что в исклю­чительных случаях консолидирова­ние совместной

деятельности мо­жет осуществляться при помощи метода Equity.

Включение в консолидирован­ную отчетность результатов дея­тельности

зависимых компаний от­личается от консолидирования до­черних и совместных

компаний. Как уже отмечалось, МСУ рекомендуют включать их результаты в

консоли­дированную отчетность с помощью метода Ечш1у (доли в капитале),

согласно которому участие в зави­симых компаниях отражается осо­бой статьей в

разделе внеоборот­ных активов консолидированного отчета. В качестве даты

первого включения в консолидированную отчетность концерна следует счи­тать

начало его функционирования в качестве зависимого. В первый год участие

материнской компании в зависимой компании отражается по первоначальной

стоимости, складывающейся из затрат на ее приобретение. В последующие

пе­риоды стоимостная оценка участия будет основываться на его балан­совой

стоимости и уменьшаться или увеличиваться на сумму полу­чаемых прибылей или

убытков со­ответственно и уменьшаться на сумму выплаченных дивидендов.