Доклад: Изменения налога на прибыль в свете поправок в НК РФ с 2006 года

Доклад: Изменения налога на прибыль в свете поправок в НК РФ с 2006 года

Ковчегин И.А. гр. БО-401

Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета в свете изменений налогового

законодательства

Действовавшее налоговое законодательство предусматривало ведение налогового

учета на основании данных бухгалтерских регистров. Однако, если в организации

имеются большие расхождения бухгалтерского и налогового учета, то без

параллельного их ведения не обойтись.

Несмотря на то, что элементы налогового учета имели место по различным

налогам и до введения гл. 25 НК РФ, законодательное закрепление налоговый

учет получил только с выходом этой главы.

Вспомним историю вопроса. Еще несколько лет назад все было предельно просто.

Если какой-либо вид дохода не был поименован в определенной группе доходов,

то в целях налогообложения он определялся по данным бухгалтерского учета.

Если какой-либо расход не был поименован в Положении о составе затрат, то его

не отражали в составе себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) и

соответственно не учитывали в уменьшении объекта налогообложения. Такой

подход был определен привязкой размера налогооблагаемой прибыли к общему

финансовому результату деятельности организации (сформированному по данным

бухгалтерского учета), а также закрытым перечнем расходов, относимых на

себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) в целях налогообложения.

Основное отличие исчисления налоговой базы по правилам гл. 25 НК РФ состоит в

том, что законодательство не соотносит налоговый и финансовый результат

деятельности и одновременно не устанавливает закрытый перечень расходов,

подлежащих учету для целей налогообложения (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1

ст. 265 НК РФ). Не имеет закрытого перечня и состав доходов, подлежащих

налогообложению (ст. 250 НК РФ содержит указания «в частности»). Статья 313

НК РФ гласит: «Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого

отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый

учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу

на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с

порядком, предусмотренным настоящим Кодексом».

Основным инструментом сближения бухгалтерского и налогового учета является

учетная политика для целей бухгалтерского учета. Причем в настоящее время

выделяются два направления сближения двух систем.

Первое направление – выбор одинаковых методов и способов в бухгалтерском и

налоговом учете.

Второе направление – когда правила бухгалтерского учета не совпадают с

правилами налогового учета, с целью приближения используется критерий

существенности. Но в данном случае сближение налогового и бухгалтерского

учета возможно только через отступление от правил бухгалтерского учета.

Поправки в главу 25 Налогового кодекса, которые сотрудники ФНС и Минфина

последние два года неустанно анонсировали на пресс-конференциях и семинарах,

наконец, стали законом. Разрекламированные приятные изменения законотворцы не

забывали чередовать с менее известными, которые заставят платить больше

налога на прибыль. А некоторые нововведения прописаны столь невнятно, что

неизвестно, куда заведут.

Какие же изменения внес Федеральный закон №58-ФЗ?

Федеральным законом от 06 июня 2005 №58-ФЗ «О внесении изменений в часть

вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие

законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон)

внесены изменения в порядок налогообложения прибыли, в первую очередь

направленные на сближение налогового и бухгалтерского учета. Рассмотрим,

насколько эта цель достигнута.

Часть изменений, внесенных Законом, распространяется на правоотношения,

возникшие как с 1 января 2005 г., так и с 1 января 2002 г. и с 1 января 2004

г. Часть поправок вступает в силу с 2006 и 2007 гг. Статьей 8 Закона

определено, что он вступает в силу по истечении месяца с момента его

официального опубликования, т.е. с 15 июля 2005 г.

Нормы закона, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 1 января

2002 года

Как всегда, особенно приятно узнать о новых правилах формирования налоговой

базы, относящихся к правоотношениям, возникшим ранее даты опубликования

Закона № 58-ФЗ, тем более для периодов, декларации по которым давно сданы.

Применение норм естественной убыли

Прежде всего, можно поздравить налогоплательщиков с официальным согласием

законодателей на право применения норм естественной убыли, утвержденных

отраслевыми министерствами ранее вступления в силу главы 25 НК РФ. Теперь при

определении величины потерь от недостачи и/или порчи при хранении и

транспортировке товарно-материальных ценностей организации могут применять

нормы естественной убыли, принятые соответствующими федеральными органами

исполнительной власти в прошлые периоды (ст. 7 Закона № 58-ФЗ). Такое правило

распространяется на 2002­‑2005 гг. и действует до утверждения норм

естественной убыли в порядке, установленном Правительством РФ в соответствии

с нормами ст. 254 НК РФ (ст. 7 Закона № 58-ФЗ). Таким образом, внесенные

изменения, наконец-то, прекратят давно идущий спор между налоговиками и

налогоплательщиками. Ведь специалисты Минфина РФ и МНС РФ неоднократно

высказывали мнение, что потери от недостачи и порчи при хранении и

транспортировке товарно-материальных ценностей не могут быть признаны

материальными затратами для целей налогообложения прибыли ранее, чем будут

утверждены новые нормы (см. письмо Минфина РФ от 24.12.2002 № 16–00–14/485,

письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от

04.04.2005 № 03–03–01–04/1/146 и др.).

Теперь организации, не следовавшие разъяснениям налоговых органов, могут

больше не беспокоиться. Те же, кто ранее не воспользовался своим правом

учесть потери от естественной убыли в составе расходов, могут выполнить

перерасчет налога на прибыль и подать уточненные декларации (разумеется, при

наличии фактов недостачи и порчи, подтвержденных первичными документами).

Порядок отражения в налоговой отчетности изменений, внесенных Законом,

установлен Письмом Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/18.

В соответствии с этим Письмом по изменениям, касающимся прошедших налоговых

периодов, представляется уточненная Декларация по налогу на прибыль на

основании ст. 54 НК РФ. Следовательно, после 15 июля 2005 г., с даты

вступления в действие Закона, организации в части норм естественной убыли

предоставляют перерасчет налоговой базы в сторону уменьшения за 2002, 2003,

2004 гг.

В бухгалтерском учете суммы переплаты налога за прошедшие налоговые периоды

отражаются следующими записями.

Д68 К99 – переплата налога на прибыль за прошедшие налоговые периоды

В «Отчете о прибылях и убытках» за 9 месяцев 2005 г., сумма переплаты налога

по уточненным декларациям отразится по вписанной строке после строки 150

«Текущий налог».

НОБ по операциям с ценными бумагами

Большим вниманием законодатели польстили ценным бумагам. Принят целый блок

новых норм, регулирующих формирование налоговой базы организациями,

являющимися собственниками ценных бумаг, стоимость которых выражена в валюте,

в том числе, первичными владельцами облигаций внутреннего государственного

валютного облигационного займа IV и V серий.

С 1 января 2002 года из перечня внереализационных доходов и расходов

исключены курсовые разницы, возникающие при переоценке стоимости ценных

бумаг, номинированных в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 НК РФ в ред. п. 5

ст. 1 Закона № 58-ФЗ).

Одновременно изменен порядок определения финансового результата при выбытии

таких ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ в ред. п. 5 ст. 1 Закона № 58-ФЗ).

В 2002-2004 гг. в НК РФ был предусмотрен порядок учета в составе доходов и

расходов курсовых разниц, возникающих от переоценки «имущества в виде

валютных ценностей». Теперь организациям, в собственности которых находились

ценные бумаги, причисляемые к валютным ценностям, необходимо выполнить

перерасчет величины доходов и расходов (за период с 01.01.2002 по настоящее

время), исключив из них курсовые разницы, учтенные ранее при переоценке

стоимости ценных бумаг.

Одновременно с исключением курсовых разниц из состава внереализационных

доходов и расходов, законодатели изменили порядок определения финансового

результата при выбытии ценных бумаг. Цену приобретения ценной бумаги,

номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение),

следует определять по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия

указанной ценной бумаги к учету. Ранее стоимость имущества надлежало

определять из расчета официального курса, установленного ЦБ РФ на дату

перехода права собственности при приобретении, и (или) на последний день

отчетного (налогового) периода (дату переоценки) – в зависимости от того, что

произошло раньше.

Для организаций, соблюдающих принцип начисления, в части определения величины

доходов от выбытия ценных бумаг, существенных новшеств нет. Как и прежде, все

доходы пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на

дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом.

Следует обратить внимание, что все изменения, распространяющиеся на

отношения, возникшие ранее опубликования Закона № 58-ФЗ, не должны ухудшать

положение налогоплательщиков (п. 2 ст. 5 НК РФ), то есть налогоплательщики

могут не применять нормы, «задним числом» ухудшающие их положение, поскольку

таковые обратной силы не имеют.

НОБ по операциям с гособлигациями ОВГВЗ и валютными средствами

Для организаций, являющихся первичными владельцами облигаций внутреннего

государственного валютного облигационного займа IV и V серий (далее — ОВГВЗ

IV и V серий), из-под налогообложения выведены суммы курсовых разниц,

возникновение которых так или иначе связано с их приобретением (п. 1 ст. 3

Закона № 58-ФЗ).

Изменен порядок учета для целей налогообложения курсовых разниц по валютным

счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшихся с 1 августа 1998 года

по 31 декабря 1998 года (п. 2 ст. 3 Закона № 58-ФЗ).

Уточненные формулировки

Уточняющие формулировки внесены в п.п. 3, 5 ст. 280 НК РФ: пояснено, что

следует понимать под национальным государством для признания ценных бумаг в

качестве обращающихся на рынке ценных бумаг, а также какая дата является

датой совершения сделки (п. 29 ст. 1 Закона № 58-ФЗ).

Нормы закона, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 1 января

2005 года

Федеральный закон №58-ФЗ содержит большое количество положений, которые

следует учесть при определении налоговой базы за 2005 год.

Официальное признание расходов на вневедомственную охрану

Узаконено право организаций учитывать в составе расходов стоимость услуг,

оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ (подп. 6

п. 1 ст. 264 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ).

Внесенные в п. 6 ст. 264 НК РФ изменения должны положить конец спору о праве

налогоплательщиков на признание расходов в виде оплаты услуг вневедомственной

охраны. К сожалению, эта возможность официально признана только с 1 января

2005 года.

Внереализационные расходы и доходы

Статья 265 НК РФ дополнена новым положением: с 1 января 2005 года к

внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов, уплачиваемых в

связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам, в соответствии с

порядком, установленным Правительством РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Следовательно, новой редакцией ст. 265 НК РФ организациям предоставлена новая

возможность увеличения расходов.

Из состава внереализационных доходов, полученных от долевого участия в других

организациях, исключен доход, направляемый на оплату дополнительных акций

(долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации (п. 1 ст. 250

НК РФ в ред. п. 5 ст. 1 Закона № 58-ФЗ). Следовательно, в этих случаях

величина налоговых обязательств также будет уменьшена.

НОБ по сомнительным долгам

Начиная с 1 января 2005 года, сомнительным долгом признается любая

задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией

товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность

не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом,

поручительством или банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ в ред. Закона №

58-ФЗ). Ранее в НК РФ слова «возникшая в связи с реализацией товаров,

выполнением работ, оказанием услуг» отсутствовали. Сомнительным долгом

считалась любая задолженность перед налогоплательщиком, не погашенная в

сроки, не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией.

Формируется мнение, что новая редакция ст. 266 НК РФ ограничила права

организаций. Тем не менее, положения Закона № 58-ФЗ распространяются на

отношения, возникшие ранее его опубликования. Следовательно, подпадают под

правила п. 2 ст. 5 НК РФ.

Права и обязанности создаваемых (реорганизуемых) компаний

Статьи 251 и 252 НК РФ дополнены новыми положениями, регламентирующими

действия налогоплательщиков при передаче имущества. В случае реорганизации

юридического лица при определении налоговой базы не учитывается в составе

доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных компаний стоимость

имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и

(или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при

реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы)

реорганизуемыми фирмами до даты завершения реорганизации (п. 3 ст. 251 НК

РФ). Определено, что в целях главы 25 НК РФ расходами вновь созданных и

реорганизованных фирм признается стоимость (остаточная стоимость) имущества,

имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых

в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были

приобретены (созданы) реорганизуемыми фирмами до даты завершения

реорганизации. Стоимость имущества и имущественных прав, имеющих денежную

оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей

стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество и

имущественные права (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Уточнение внесено в ст. 277 НК РФ, определяющую особенности расчета налоговой

базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный)

капитал (фонд, имущество фонда) организации. Имущество (имущественные права),

полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал

организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости

(остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный

(складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная

стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на

дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные

права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе)

осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в

качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая

сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества

(имущественного права) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества

(имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

При внесении (вкладе) имущества (имущественного права) физическими лицами и

иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются

документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом

амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в

государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не

выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной

независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством

указанного государства.

Статья 259 НК РФ дополнена положением о праве организации, получающей в виде

вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при

реорганизации юридических лиц основные средства, бывшие в употреблении,

определять срок их полезного использования как срок их полезного

использования, установленный предыдущим собственником этих основных средств,

уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества

предыдущим собственником (п. 14 ст. 259 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ).

Варианты классификации затрат

Принципиально иной вариант деления расходов на прямые и косвенные

предусмотрен новой редакцией статьи 318 НК РФ. Налогоплательщикам,

занимающимся производством, предоставлено право самостоятельно определять

перечень прямых расходов. Для этого необходимо утвердить его в учетной

политике организации (для целей налогообложения).

Список затрат, которые ранее были отнесены к прямым расходам, после

вступления в силу норм Закона № 58-ФЗ становится только рекомендуемым.

Дополнительно в составе расходов, которые могут быть признаны прямыми,

указаны затраты на обязательное пенсионное страхование, идущие на

финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные

на суммы расходов на оплату труда (новая редакция ст. 318 НК РФ).

Начиная с 1 января 2005 года, налогоплательщики, осуществляющие

производственную деятельность, могут самостоятельно определить порядок

распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее — НЗП) и

на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные

услуги). Сделать это можно с учетом соответствия осуществленных расходов

изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Выбранный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП)

должен быть утвержден налогоплательщиком в учетной политике и подлежит

применению в течение не менее двух налоговых периодов. В случае, если

невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по

изготовлению данного вида продукции (работ, услуг), налогоплательщик в своей

учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм

распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных

показателей (п. 1 ст. 319 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ). Ранее порядок

распределения прямых расходов был жестко регламентирован.

Для организаций, занимающихся торговой деятельностью, состав прямых расходов

остался неизменным — стоимость приобретения товаров, реализованных в данном

отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные

расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров в

случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Тем не менее, торговым организациям предоставлена возможность определять в

учетной политике порядок формирования стоимости приобретенных товаров (ст.

320 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ).

Помимо этого, в Законе № 58-ФЗ уточнено, что распределению подлежит сумма

прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам

нереализованных товаров. Ранее было предусмотрено, что распределению подлежит

сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товара на складе.

Таким образом, налогоплательщику предоставлена возможность определить

величину прямых расходов с учетом специфики деятельности и интересов

конкретной организации. Для этого, в первую очередь, необходимо внести

соответствующие дополнения в учетную политику. Возможность изменения учетной

политики (с момента вступления в силу изменений норм законодательства)

предусмотрена в ст. 313 НК РФ.

Расходы, признаваемые единовременно

Рассматриваемый Закон принес еще одну долгожданную поправку – внесена ясность

в правила признания внереализационных расходов. Указано, что

внереализационные расходы включаются в расходы текущего периода в порядке,

установленном для косвенных расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ в ред. Закона № 58-

ФЗ).

Определено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму

прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном

объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного

(налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства

(п. 2 ст. 318 НК РФ). Другими словами, у организаций, осуществляющих

деятельность, связанную с оказанием услуг, может не быть незавершенного

производства.

Уточненные формулировки

Значительное количество дополнений и изменений имеет уточняющий характер или

очень узкую значимость, поскольку регламентирует правила учета доходов и

расходов организациями, относящимися к определенным отраслям или сферам

деятельности. Например, с 1 января 2005 года к средствам целевого

финансирования относится имущество, в частности, в виде средств, поступивших

Страницы: 1, 2