Доклад: Изменения налога на прибыль в свете поправок в НК РФ с 2006 года

на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных

отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и

опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном

Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-

технической политике» (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Ранее в НК РФ было

предусмотрено аналогичное правило, но только оно распространялось на

некоммерческие организации.

В новой редакции подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ конкретизировано, что в составе

доходов для целей налогообложения не учитываются суммы кредиторской

задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами

разных уровней, списанные или уменьшенные иным образом в соответствии с

законодательством РФ или по решению Правительства РФ (ранее слова «по уплате

налогов и сборов» в НК РФ отсутствовали).

Корректировка отчетности

В Письме Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/18 подчеркивается, что

изменения, вступающие в силу с 1 января 2005 г., отражаются начиная с

отчетности за 9 месяцев 2005 г. (по организациям, у которых отчетный период

по налогу на прибыль – квартал), с отчетности за 7 месяцев (по организациям,

у которых отчетный период по налогу на прибыль – месяц). Некоторые изменения

вызовут перерасчет налоговой базы в сторону увеличения. В соответствии с

Письмом Минфина пени по прошедшим отчетным периодам не начисляются.

При представлении декларации по налогу на прибыль за 9 (7) месяцев в

налоговые органы предоставляется Дополнение к учетной политике по налогу на

прибыль на 2005 г.

Введенные изменения и дополнения в учетную политику в обязательном порядке

будут применяться и в следующий налоговый период (2006 г.). Бухгалтеры должны

сделать выбор, отразив его в учетной политике.

Вариант 1. Сближая бухгалтерский и налоговый учет, закрепить в учетной

политике новый перечень прямых расходов (ст. 318), новый порядок оценки НЗП,

готовой продукции, товаров отгруженных (ст. 319), новый порядок оценки

покупных товаров (ст. 320)

При этом варианте возникает необходимость пересчета налоговой базы за

прошедшие отчетные периоды и доплата недоимки по налогу на прибыль.

Вариант 2. В учетной политике утверждается ранее действующий перечень прямых

расходов, порядок оценки НПЗ, готовой продукции, товаров отгруженных, оценки

покупных товаров. Сближения бухгалтерского и налогового учета в налоговых

периодах 2005 и 2006 гг. не произойдет. Сфера применения ПБУ 18/02 остается.

При этом варианте пересчет налоговой базы проводить все равно придется, так

как с 1 января 2005 г. в перечень прямых расходов по статье «Расходы на

оплату труда» в обязательном порядке включаются расходы на обязательное

пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной

части трудовой пенсии, начисленной за отчетный период.

Нормы закона, действующие с 1 января 2006 года

В следующем году повысится роль всех документов, не относящихся к первичным и

налоговым. Доходы налогоплательщика нужно будет определять не только на

основании первичных документов и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК

РФ), но и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком

доходы (п. 4 ст. 1 Закона № 58-ФЗ). Дополнение текста ст. 248 НК РФ нельзя

признать революционным, поскольку и ранее для учета величины доходов

приходилось принимать во внимание многие документы (не являющиеся первичными

или налоговыми): гражданско-правовые договоры, приказы ЦБ РФ, устанавливающие

курсы валют, и другие.

Тем не менее, расширение перечня документов, которыми можно подтвердить

расходы, безусловно, порадует налогоплательщиков. С 1 января 2006 года доходы

можно будет уменьшить на сумму затрат, подтвержденную документами,

оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами,

оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в

иностранном государстве, на территории которого были произведены

соответствующие расходы, и/или документами, косвенно подтверждающими

произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о

командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в

соответствии с договором) (п. 1 ст. 252 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ).

При первом взгляде на новую редакцию ст. 252 НК РФ складывается впечатление,

что с 01.01.2006 требования будут снижены. Однако новая редакция этой статьи

вовсе не освобождает налогоплательщиков от обязанности оформлять первичные

документы в соответствии с законодательством РФ (если хозяйственная операция

совершается на территории РФ). Документы, косвенно подтверждающие

произведенные расходы, являются одним из вариантов оформления расходов,

произведенных на территории другой страны. Только в этих случаях возможно

представление документов, оформленных в соответствии с обычаями делового

оборота или косвенно подтверждающих произведенные расходы.

НОБ при операциях, связанных с арендой имущества

В следующем году вступят в силу нормы, регулирующие порядок отражения

взаимоотношений арендаторов и арендодателей, а также понесенных расходов в

случаях, когда арендатор производит улучшение арендованного имущества.

Установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде

капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества,

произведенных арендатором (пп. 32 п.1 ст. 251 НК РФ).

С 01.01.2006 налогоплательщик имеет право включить в состав амортизируемого

имущества капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных

средств в форме неотделимых улучшений, если улучшения произведены при

согласии арендодателя (ст. 256 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ). Другими словами,

соблюдение процедуры согласования позволит организациям в будущем уменьшить

налоговую базу на величину амортизационных отчислений.

Правила амортизации названных объектов приведены в п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259

НК РФ (в ред. Закона № 58-ФЗ). Капитальные вложения, стоимость которых

возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке,

установленном гл. 25 НК РФ; капитальные вложения, произведенные арендатором с

согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем,

амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, исходя

из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования,

определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с

Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (ст. 258 НК

РФ в ред. Закона № 58-ФЗ).

Вслед за появлением в НК РФ нового объекта амортизации, в ст. 259 НК РФ

возникает и новый вид расходов – «расходы в виде капитальных вложений».

Величина нового вида расходов определяется суммой амортизационных отчислений

капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.

К сожалению, во всех нормах Закона, относящихся к правилам учета расходов в

виде капитальных вложений, не уточнено, применимы ли эти положения к случаям

субаренды имущества. Вероятно, право на амортизацию капитальных вложений

должно быть и у организаций, получивших имущество в субаренду, поскольку в ГК

РФ отсутствует отдельная глава, определяющая специфику соглашений о

субаренде, а к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды

(ст. 615 ГК РФ).

Пополнение в составе материальных расходов

В ст. 254 НК РФ указан новый вид затрат: стоимость материально-

производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации,

и/или имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из

эксплуатации основных средств. Он определяется как сумма налога, исчисленная

с дохода, предусмотренного п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ в

ред. Закона № 58-ФЗ).

Начиная с 01.01.2006 перечень материальных расходов увеличен на

технологические потери при производстве и (или) транспортировке (подп. 3 п. 7

ст. 254 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ). Технологическими потерями признаются

потери при производстве, транспортировке товаров (работ, услуг),

обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и

процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками

применяемого сырья.

Другими словами, такие расходы возникают только после начала технологического

процесса (в отличие от потерь от недостачи и порчи при хранении и

транспортировке, которые принимаются в пределах норм естественной убыли,

поскольку это перемещение выполняется до передачи сырья в производство).

НОБ при проведении НИОКР

С 1 января 2006 г. сокращается период, в течение которого можно учитывать для

целей налогообложения затраты налогоплательщика на научные исследования и/или

опытно-конструкторские разработки, используемые в производстве и/или при

реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). В 2005 г. и ранее это

можно было сделать в течение трех лет с 1-го числа месяца, следующего за

месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы

исследований). Начиная с 2006 г., расходы могут быть списаны в течение двух

лет (ст. 262 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ). Помимо этого, установлено, что

расходы налогоплательщика на научные исследования и/или опытно-

конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или

совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или

материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в

состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически

осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.

Прежняя редакция ст. 262 НК РФ предусматривала ограничение расходов – не

более 70% фактически осуществленных расходов.

НОБ при использовании заемных или кредитных средств

Для всех организаций, привлекавших для своей деятельности заемные или

кредитные средства, будут интересны изменения, внесенные в ст. 269 НК РФ.

Напомним действующую редакцию НК РФ: для целей исчисления налога на прибыль в

составе расходов могут быть приняты проценты по кредитам и займам,

начисленные в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза

(при оформлении долгового обязательства в рублях). Указанный порядок

применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых

условиях, а также по выбору налогоплательщика. До настоящего времени НК РФ не

содержит точного указания, какую ставку рефинансирования следует применить

налогоплательщику для расчета предельной величины расходов: действовавшую на

дату получения кредитных (заемных) средств или же действовавшую на дату

начисления процентов. Наконец, законодатель решил внести ясность в этот

вопрос.

Начиная с 01.01.2006 под ставкой рефинансирования ЦБ РФ следует понимать: в

отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении

процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства –

ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату привлечения денежных

средств; в отношении прочих долговых обязательств – ставку рефинансирования

ЦБ РФ, действовавшую на дату признания расходов в виде процентов.

В новой редакции ст. 269 НК РФ предусмотрен порядок расчета предельного

значения расходов, в случаях, когда обязательство заемщика по кредитам или

займам определено в условных денежных единицах. В кодекс внесены дополнения,

определяющие порядок учета суммовых разниц, возникающих при погашении

задолженности заемщиком. При определении предельной величины расходов следует

учитывать не только проценты, но и суммовые разницы по обязательствам,

выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон

курсу (п. 1 ст. 269 НК РФ).

В период с 1 января 2002 года по настоящее время в НК РФ не был освещен

вопрос учета суммовых разниц, возникающих в случаях получения и возврата

займов (кредитов), величина которых определена в условных денежных единицах.

В ст.ст. 250 и 265 НК РФ были названы только правила, распространяющиеся на

суммовые разницы, возникающие при реализации (оприходовании) товаров (работ,

услуг), имущественных прав.

К сожалению, в тексте ст. 269 НК РФ (в ред. Закона № 58-ФЗ) также нет четкой

информации о том, суммовые разницы по каким именно обязательствам (выраженным

в условных денежных единицах) надлежит учитывать при определении предельной

величины расходов. Величина средств, подлежащих возврату (займа, кредита), и

причитающиеся проценты могут быть обязательствами, выраженными в условных

денежных единицах. Напрашивается вывод, что любые возникающие суммовые

разницы надлежит учитывать при определении предельной величины расходов.

Такие правила расчета не совсем соответствуют порядку признания расходов в

виде процентов и суммовых разниц (при методе начисления). По договорам займа

и иным аналогичным договорам расход признается осуществленным и подлежит

учету на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Суммовая разница признается на дату погашения кредиторской задолженности (п.

9 ст. 272 НК РФ). Другими словами, окончательную величину расходов в виде

процентов по займам и кредитам, подлежащую учету в соответствии с нормами ст.

269 НК РФ (в ред. Закона № 58-ФЗ), можно будет определить только после

окончательного возврата займодавцу (кредитной организации) денежных средств и

уплаты причитающихся процентов.

Премии (скидки), выплаченные продавцом покупателю

Законом введен дополнительный пп. 19.1 в п. 1 ст. 265 НК РФ. В соответствии с

изменениями в состав внереализационных расходов включаются «расходы в виде

премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю

вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема

покупок». Данные изменения касаются скидок, предоставляемых на ранее

приобретенные товары (работы, услуги).

В соответствии с данными изменениями сумма скидок (премий), предоставленных

продавцом в одностороннем порядке, включается в налоговую базу продавца в

составе внереализационных расходов. Разница между формированием расходов в

бухгалтерском и налоговом учете устраняется. По данной операции не возникает

сфера применения ПБУ 18/02.

Инвестиционная премия

Наряду со сближением бухгалтерского и налогового учета отдельные положения

Закона вызывают появление новых разниц и расширение сферы применения ПБУ

18/02.

С 01.01.2006 вступает в действие новый п. 1.1 ст. 259, в соответствии с

которым налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного

(налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10%

первоначальной стоимости основных средств.

По своей сути это льгота, которая предоставляется при формировании налоговой

базы. Организация вправе воспользоваться этой льготой или нет по всем

капитальным вложениям или по отдельным объектам.

Как льгота будет оформляться? В Приказе об учетной политике по налогу на

прибыль льгота фиксироваться не должна. Во-первых, учетная политика (за

исключением отдельных случаев) утверждается до начала налогового периода. Во-

вторых, право воспользоваться льготой возникает в том отчетном периоде, на

который приходится дата начала амортизации имущества.

Если организация воспользуется льготой, то в перечень амортизируемого

имущества объект основных средств будет включен в размере 90% от

первоначальной стоимости, а 10% первоначальной стоимости будут включены в

текущие расходы отчетного периода.

Если организация воспользуется предоставленной льготой, то появится новая

временная разница в свете ПБУ 18/02, так как в бухгалтерском учете

амортизация по данным объектам будет начисляться от 100% первоначальной

стоимости, а в налоговом учете от 90% первоначальной стоимости.

Следовательно, по таким объектам амортизационные отчисления в бухгалтерском

учете будут больше, чем в налоговом учете, и на разницу начисленной

амортизации возникнут отложенные налоговые активы.

Д09 К68 – возникновение ОНА

Перенос убытка на 2006 год

В следующем году будет увеличена величина убытка, принимаемого в уменьшение

налоговой базы. В 2006 году совокупная сумма убытка, перенесенного на

будущее (предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ), будет приниматься в пределах

50 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ

(ст. 5 Закона № 58-ФЗ).

Включение в состав внереализационных расходов убытков прошлых налоговых

периодов порождает возникновение отрицательных постоянных разниц, так как в

бухгалтерском учете в формировании финансового результата отчетного периода

такие расходы не участвуют.

Д68 К99 – возникновение ПНА

Нормы закона, вступающие в силу с 1 января 2007 года

В 2007 году отменяется ограничение величины убытка, переносимого на будущее.

Норма, в соответствии с которой «совокупная сумма переносимого убытка ни в

каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой

базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ», утрачивает силу с

01.01.2007. Остается ограничение переноса убытков прошлых налоговых периодов

в течение десяти лет за тем налоговым периодом, в котором получен этот

убыток.

В настоящей статье рассмотрены далеко не все изменения и дополнения,

внесенные Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ в главу 25 «Налог на

прибыль» НК РФ. Многие положения имеют уточняющее и «точечное» значение,

определяют правила формирования налоговой базы организациями отдельных

отраслей и сфер деятельности.

Анализ положений данного Закона приводит к следующим выводам.

Во-первых, параллельные системы бухгалтерского и налогового учета остаются.

Разница между формированием доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом

учете сохраняется, а как следствие, сохраняется сфера применения ПБУ 18/02

«Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного Приказом Министерства РФ

от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Во-вторых, многие положения данного Федерального закона переведены на уровень

учетной политики для целей налога на прибыль. За организацией оставляется

право выбора по многим элементам формирования налоговой базы (например, при

формировании стоимости покупных товаров).

В-третьих, данный Федеральный закон устанавливает особый порядок введения в

действие отдельных положений.

В-четвертых, некоторые положения Федерального закона N 58-ФЗ сближают

бухгалтерский и налоговый учет с 01.01.2006, а некоторые, наоборот, отдаляют

их друг от друга.

Таким образом, можно сказать, что определенные сдвиги в направлении сближения

бухгалтерского и налогового учета сделаны. Но в порядке формирования доходов

и расходов в бухгалтерском и налоговом учете остается еще много различий.

Список использованной литературы

1. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000

№117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 22.07.2005) (с изм. и доп.,

вступающими в силу с 01.01.2006)

2. Федеральный закон от 06.06.2005 №58-ФЗ «О внесении изменений в часть

вторую налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие

законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (принят ГД ФС

РФ 12.05.2005)

3. Анашкин И. Опять двадцать пять... // Практическая Бухгалтерия. –

2005. – №7.

4. Зайцева Н. Новый налог на прибыль: «мы на этом еще споткнемся» //

Расчет. – 2005. – №8.

5. Мартынюк Н. Встречайте новую головоломку // Расчет. – 2005. – №7

6. Новоселов К. Поправки в главу 25 НК РФ // Финансовая газета. – 2005.

– №30.

7. Хабарова Л.П. Взаимосвязь систем бухгалтерского и налогового учета в

свете нового закона от 06.06.2005 №58-ФЗ, вносящего изменения в главу 25 НК

РФ // Бухгалтерский бюллетень. – 2005. – №8.

Страницы: 1, 2