Лекция: Теория бухгалтерского учета

Лекция: Теория бухгалтерского учета

Отдельные фрагменты из истории

бухгалтерского учета

Автором герба бухгалтеров является французский ученый Жан Батист Дюмарше

(1874-1946 гг.) На этом гербе изображены три предмета - солнце, весы и кривая

Бернулли - и девиз: “SCIECE - CONSCIENCE - INDEPENDANCE”. Предметы на

гербе символизируют следующее: солнце - бухгалтерский учет освещает

хозяйственную деятельность; весы - символизируют баланс; кривая Бернулли -

символ того, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно. Слова

девиза означают: “Наука, доверие, независимость”. Однако, слово “conscience” и

с английского и французского языков переводится как совесть, а доверие

по-французски будет “confiance”, учитывая , что Ж.Б.Дюмарше - француз ,

точнее переводить слова девиза на гербе: “Наука - совесть - независимость

”.

Со второй половины ХIХ в. в различных странах появляются научные направления,

школы, призванные осмыслить и использовать то, что делал бухгалтер.

Итальянская школа - в ней преобладала юридическая трактовка бухгалтерского

учета. Величайшие представители этой школы Ф.Вилла, Ф.Марчи, Дж. Чербони, Дж.

Росси и другие исходили из того, что бухгалтер учитывает не ценности, как

таковые, а права и обязанности материально ответственных лиц (их называли

агентами) и права и обязанности юридических и физических лиц, с которыми

данное предприятие ведет расчеты (их называли корреспондентами).

Таким образом утверждалось, что бухгалтер фиксирует не деньги в кассе, не

материалы в кладовой и т.п., а ответственность кассира, кладовщика и т.д.

Каждый счет персонализировался, т.е. за ним всегда видели какое-то лицо, и

двойная запись объяснялась правилом Э.Дегранжа: тот кто выдает,- кредитуется,

тот, кто получает, - дебетуется.

Уже в ХХ в. неоднократно ставился вопрос о создании специальной отрасли

юриспруденции - бухгалтерского права, ибо бухгалтер и есть судья, который

применяет на практике нормы государственного права. “Учет - алгебра права”,-

скажет П.Гарнье.

Французская школа - тут существенную роль играла экономическая трактовка

бухгалтерского учета. Крупнейшие представители этой школы - Ж.Курсель-Сенель,

Э.Леотэ, А.Гильбо, Ж.Б.Дюмарше и другие - видели цель прежде всего в

исчислении эффективности хозяйственной деятельности предприятия, а не в

контроле за сохранностью ценностей, как их многие итальянские коллеги.

Бухгалтер - экономист, а не сторож чужого добра. Он с помощью специальной

методологии показывает движение самого капитала, самих ресурсов, ценностей, а

не их юридической тени в виде прав и обязательств. Отсюда и иное объяснение

природы двойной записи: нет прихода без расхода -учили представители этой

школы. Такой взгляд как бы подытожил Ж.Прудон, считавший, что бухгалтерский

учет и есть настоящая политическая экономия. По его мнению, громадное

большинство экономистов - очень плохие бухгалтеры, ровно ничего не смыслящие

в приходе и расходе и в ведении книг.

Немецкая школа - придавала огромное значение процедупным вопросам,

конструированию форм счетоводства, последовательности записей. Ее видными

представителями были Ф.Гюгли, И.Ф.Шер, Г.Никлиш и др. Для немецкой школы

характерен переход к учету от баланса к счету, а не от счета к балансу, как

это было принято в итальянской и французской школах. Если две последни школы

трактовали дебет и кредит любого счета как качественно однородные поля

(теория одного ряда счетов), то немецкие авторы указывали на то, что значение

дебета и кредита меняется в зависимости от того, идет ли речь об активном или

пассивном счете (теория двух рядов счетов).

Американская школа - рассматривала бухгалтерский учет как инструмент

управления людьми и через людей - предприятием. Психологически бухгалтерская

информация - это стимул для администраторов, которые должны на этот стимул

отреагировать. Если реакция невозможна, то и информация бесполезна

(избыточная информация).

Достижением американских ученых (Г.Эмерсон, Ч.Гаррисон, Ч.Кларк, В.Патон и

др.) было создание таких методологических приемов, как “стандарт-костинг”,

“директ-костинг” и “центры ответственности”, что со временем позволило

сформировать специальную отрасль бухгалтерии- управленческий учет.

Каждая из четырех школ привнесла определенные идеи в трактовку бухгалтерского

учета, и посредством его в трактовку самой хозяйственной деятельности,

протекающей в условиях рыночной экономики.

В первой половине ХIХ в. в бухгалтерскую жизнь нашей страны вошли идеи,

которые будут обсуждаться, так или иначе, ечнь долго, многие из них

обсуждаются и поныне.

Три бухгалтера положили начало нашей науки: К.И.Арнольд, И.Ахматов, Э.А.Мудров.

К.Арнольд (1775-1845 гг.) приехал из Германии и был первым в Москве

преподавателем бухгалтерского учета. Он писал о бухгалтерии как о “сей толико

важной, впрочем, многими пренебрегаемой науке”. Он, может быть, первым

различал теорию и практику бухгалтерского учеиа. Под первой он понимал

“способность составлять щета, их вести и пересматривать”, а под второй -

“круг всех к щетам принадлежащих дел”, первая выступает как “счетная наука”,

вторая - как “счетная часть”.

И.Ахматов - служащий петербургской торговой фирмы.

Э.Мудров - учитель математики и физики в Олонецкой (г.Петрозаводск) гимназии.

Считается, что Русское государство возникло в 862 г., и можно только

предполагать, что первые полтора века на территории Восточно-Европейской

равнины применялись самые примитивные учетные приемы, связанные со сбором

дани (налогов) и регистрацией торговых оборотов. Государственное хозяйство

рассматривалось как частная собственность его владельца - князя, именно

поэтому размеры податей (дани) не регламентировались. Князь (власть) мог все,

что считал нужным для себя и излишним для податного населения. Эта черта

хозяйственного быта оказала огромное влияние и на русский учет, сформировав

его первый принцип, так или иначе просуществовавший на протяжении всей нашей

истории: государство является собственником всего или почти всего имущества,

находящегося в стране.

Это значит, что должен быть единый орган, регламентирующий порядок учетных

записей, и, что еще более важно, в обществе вертикальные правовые отношения

преобладают над горизонтальными, частная (личная собственность носит

подчиненный характер, и каждый человек отдает все князю (государству) и все

от него получает.

Величайший скачок развитию учетной мысли дало принятие Русью христианства,

провославной религии. Это способствовало созданию множества монастырей,

ведущих по тем временам огромную и довольно разнообразную хозяйственную

деятельность. Именно монастыри под влиянием византийской учетной мысли

сформировали многие идеи русской бухгалтерии, выработали ее дух. За

монастырскими стенами возник второй важный принцип русской бухгалтерии: за

каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо (материально

отвественное лицо) или группа лиц.

В монастырях существовал сложный порядок распределения хозяйственных

обязанностей: управляющим был келарь, ему подчинялись казначей (отвественный

за денежные суммы) и старцы (ответственные за разовые работы или отдельные

виды материальных средств). Кроме того, в пустынях (отделениях монастырей)

выделялись приказчики (завхозы) и строители (ревизоры). Материально

ответственными лицами должны были служить выборочные целовальники. Интересный

материал о распределении обязанностей в монастыре находим в Уставной грамоте

строителю Киево-Печорской пустыни. В ней предусматривалось: 1) проведение

инвентаризации и взыскание недостачи с предыдущего строителя, т.е. ревизора;

2)материальная ответственность за все ценности распределялась солидарно с

казначеем, т.е. каждый из них мог возмещать недостачу в полной сумме; 3)

казначей хранил ключи от склада, а строитель опечатывал склады; 4) для

денежных доходов открывалась специальная книга, заполняемая строителем или

казначеем, каждая статья оговаривалась (источники поступления и дата); после

каждой статьи следовало “прикладывать руки”; такая же книга открывалась на

расход; 5)учет муки также велся в двух отдельных книгах для прихода и

расхода; 6) то же относительно одежды и прочего инвентаря; 7) заполненные за

год книги должны быть присланы архиепископу.

Ответственность была не только материальной, но и уголовной - личной. В

случае недостачи виновного избивали, лишали жизни, а уже много позже Иван

Семенович Пересветов, известный публицист ХУ1 в., советовал в помещении

складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу.

Это было бы предупреждением для вновь принятых кладовщиков.

Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной

техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров,

предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и других ценностей;

последовательного проведения инвентаризаций (причем учетные остатки сверялись

с натурными, а не наоборот).

Новый этап развития учета в России совпал с эпохой татарского ига. Новые

хозяева попытались сразу навязать, как бы мы теперь сказали, свои учетные

стандарты, коренным образом изменив налогообложение. Именно татары,

пренебрегая русской национальной традицией, пытались ввести персональное

налогообложение - подать стала подушной, ее должен был платить каждый мужчина

без различия состояния и возраста. Для этого была впервые проведена перепись

населения. Она не была статистическим учетом населения, а была бухгалтерской

инвентаризацией людей, “положенных в число”.

Так возник третий принцип русской бухгалтерии: человек - объект учета, ибо

каждый человек так или иначе подотчетен.

Однако привнесенное извне персональное налогообложение и учет расходов по

дани не просуществовал долго. В России возникла новая национальная окладная

единица - соха. Дело в том, что в нашей стране всегда были сильны

уравнительные тенденции и убеждения в конечном торжестве справедливости.

Подавляющее больштнство налогоплательщиков считало несправедливым то, что и

богатые, и бедные выплачивают одинаковые налоги. И поэтому было введено

обложение по “экономической силе” хозяйства. Эта условная сила хозяйства и

называлась - соха. Она измерялась в разное время и в разных местах по-

разному. Например, в Новгороде соха состояла из трех конных работников, в

Москве - она могла достигать 32 конных работников. Однако платить налоги

должно было все село - мир. И тут получает мощное развитие четвертый учетный

принцип: платеж несет общество, а недоимка любого из его членов возмещается

остальными членами мира, общества (коллектива).

Этот принцип дожил до наших дней в форме так называемой коллективной

(бригадной) материальной ответственности.

С ХУ по ХУ11 в. Россия как бы консервирует свою политическую и культурную

жизнь. В учете незаметно каких-либо иноземных влияний, однако развиваются

старые и формируются три новых принципа. Вводятся твердые задания не только в

государственных, но и в частных хозяйствах. Каждому работнику задается урок -

свеобразное “плановое” задание, “нормы выработки”. В связи с этим пятый

принцип учета: каждый работник должен получить урок, т.е. сколько, какой

именно работы и в какие сроки он должен выполнить.

Это имело своим следствием желание работника получить как можно меньшее

задание, а сделать, в случае стимулирования, как можно больше, чтобы иметь

право на добавочные “кормовые”. Система уроков получает широкое развитие в

имениях, где складывается крепостное право. Много веков спустя эта

национальная идея уроков приведет к трансформации американской системы

“стандарт-кост” в советский нормативный метод учета.

В средневековой России торговля, особенно мелочная, была относительно

развита. “Всяк ленится учиться художеству все бегают рукоделия, все щапят

торговати”, - говорил митрополит Даниил в ХУ1 в. Главным приемом в торговом

учете был контокоррент (единый текущий и ссудный счет, открываемый банком

клиенту; служит для хранения средств и осуществления расчетов. По

контокорренту проходят как ссуды, так и средства, поступающие в банк от

клиентов в виде вкладов, возврата ссуд и пр.). Он возник в кредитных

заведениях, и истоки его надо, очевидно, искать в истории Новгорода и Пскова.

Контокоррентные счета по кредитным операциям в “банках” Древней Руси вели на

специальных досках - “карточках”. Они иногда становились объектом

посягательств. Так, в Новгороде был разграблен дом посадника Дмитра и

уничтожены карточки-доски.

В то время при займах давали долговые расписки и составляли записи, что

приводило к необходимости выверки расчетов между участниками сделок. В одной

из самых распространных книг ХУ1 в. - “Домострое” - написано: “А некоторые в

лавках торгуют: - ино с теми в вечере и на упокой, на всякую неделю, самому

государю надо быть сличиться с ними в приходе и в расходе, и купле и

продаже”, т.е. предполагалась коллация - выверка всех расчетов, как

дебиторской, так и кредиторской задолженности, один раз в неделю. Таким

образом, шестой принцип учета - коллация - можно сформулировать так: все

взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности,

должны быть выверены.

В это же время окончательно формируется приоритет вертикальных

административно-правовых связей и практически игнорируются горизонтальные

гражданско-правовые отношения. Сама коллация трактуется как вытекающая из

обычаев народа, а не из закона. И тут возникает седьмой принцип:

обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними

лицами. Этот принцип иерархии отношений, принцип, допускающий волю

начальника как источник права, необходимо всегда иметь в виду.

Развитие государственного и монастырского хозяйства приве к появлению еще

одного, может быть, самого русского принципа - принципа экономии. Он

выразолся прежде всего в зачатках калькуляции, которые мы находим в

замечаниях настоятеля Волоколамского монастыря Иосифа Волоцкого (1439-1515

гг.) об исчислении себестоимости церковных треб. Цены подобных услуг зависели

от затрат на содержание монахов, занятых выполнением треб, а отнюдь не от

спроса и предложения. Так возник восьмой принцип: цены предметов зависят от

затрат, связанных с их производством.

Этот принцип, восходящий к идеям Платона о справедливой цене, возмещающей

труд и только труд, стал роковым и для учета, и для экономики страны. В

первом случае он требовал строжайшего исчисления себестоимости готовой

продукции и оказанных услуг, во втором - приводил или к хроническим

дефицитам, или к затовариванию. Более того, чтобы поднять доходы,

производители должны были неизменно увеличивать издержки, что вело к

нерациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а

также абсурду в нашей торговле.

И наконец, в московский период складывается необыкновенный интерес к учетным

процедурам, возникает девятый принцип - принцип обрядолюбия. Он звучит так:

внешний вид документов, их взаимосвязи, порядок и последовательность

заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания;

казаться - важнее, чем быть.

Бухгалтерский учет, его объекты и основные задачи

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора,

регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе,

обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и

документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их

обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в

процессе их деятельности.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и

ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям

бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и

собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам

и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям

бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства

Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и

их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств,

использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с

утвержденными нормами, нормативами и сметами; предотвращение отрицательных

результатов хозяйственной деятельности организации и выявление

внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях,

соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут

руководители организаций.

Руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое

главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета

централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-

специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или

распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского

учета.

При этом утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и

аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в

соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления

хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных

учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской

отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и

обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения,

необходимые для организации бухгалтерского учета.

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в

год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения

законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов,

осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией

новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения

условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных

бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала

финансового года.

Главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного

бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности

руководителем организации. Он подчиняется непосредственно руководителю

организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение

бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной

бухгалтерской отчетности. Требования главного бухгалтера по документальному

оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых

документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и

кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к

исполнению.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по

осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть

приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации,

который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких

операций. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций

организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от

имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Состав бухгалтерской отчетности

Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и

аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных

организаций, состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской

отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами

подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется

Министерством финансов Российской Федерации.

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их

заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7