Курсовая: История учета в России

быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. Задача

бухгал­тера-практика: руководствоваться только теми тео­риями, против которых

нет достаточно сильных воз­ражений.

Наука о бухгалтерском учете обобщает практику и вместе с тем совершенствует ее.

Глава 2. Двойная запись в сельскохозяйственном учете России.

В дореволюционной России двойная запись изна­чально развивала теорию учета в

целом по канонам немецкой бухгалтерии. Исключение составили три по­пытки

использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809)—некоторые французские идеи,

Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактов­ку учета, которая

оказалась весьма близкой предпо­сылкой французской школы, и, наконец, А. П.

Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окра­шенную в итальянские

цвета.

Однако бухгалтеры, придерживавшиеся немецкой ориентации, в похвальном

стремлении к бухгалтер­ской экспансии довели до абсурда диграфические идеи.

К концу XIX в. счето­воды-аграрники раз­делились на две группы: сторонников

униграфической и адептов диграфической бухгалтерии. К первой принадлежали Н.

П. Заломанов, С. Н. Четвериков, А. Р. Ниппа, ко второй — авторы из

круга «Счетоводства»: А. М. Вольф, А. И. Скворцов, П. В. Ростовцев и др.

Н. П. Заломанов был выразителем взглядов про­стой бухгалтерии, С. Н.

Четвериков представил униграфическую парадигму, но с большими элементами

камеральной бухгалтерии; первый был склонен к тео­ретизированию, второй,

выра­жал мысли подавляющего большинства практиков; для первого был характерен

интерес к инвентарю, для второго—к бюджету, смете; один думал сопо­ставлением

прироста ценностей и денег охарактери­зовать успешность деятельности, другой

пытался вы­вести финансовый результат как оборот, возникший в связи с

товарно-денежными операциями, связы­вающими имение с внешним миром.

Ниппа принадлежал к бухгалтерам-практикам, в его работах простая бухгалтерия

сочеталась с проб­лемами анализа хозяйственной деятельности

сельско­хозяйственных имений. Ниппа считал, что «двойная бухгалтерия,

при тщательном расследовании, оказалась совершенно излишней»

[3]. Униграфистов сближала ненависть к тем, кто на­вязывал сельскому

хозяйству двойную запись, к диграфистам. Позиция униграфистов сводилась к тому,

что при­менение двойной записи приводит к выводам «несо­гласным с

действительностью» и «противоречит здра­вому смыслу». Это мотивировалось

следующими причинами:

1. Двойная запись требует безусловной денежной оценки всех объектов

(инвентаря, готовой продукции, затрат), подлежащих учету, однако такая оценка

осо­бенно в сельском хозяйстве не может быть точной и почти всегда носит

условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для начисления

амортиза­ции и финансовых результатов, то и последние с неиз­бежностью также

становятся условными.

2. Наличие смежных расходов, а в сельском хо­зяйстве практически все расходы

смежные, приводит к тому, что нельзя даже приблизительно выделить долю

затрат, приходящихся на тот или иной конкрет­ный вид продукции, и значит

точно его оценить.

3. Условность приемов оценки приводит к услов­ности результатов, не хозяйство

формирует значение себестоимости, а изощренность приемов, используе­мых

бухгалтером. Следовательно, «выводами учетов нельзя пользоваться». Например,

вы­бирая те или иные нормы амортизации, методы оцен­ки затрат труда на

тягловую силу и способы оценки трудового вклада собственника, мы формируем в

конечном счете финансовый результат, который может оказаться прибыльным, в то

время как на самом деле приносит несомненный убыток.

4. Применение денежной оценки, даже если допу­стить ее объективный характер,

часто приводит к та­ким выводам, которые не имеют ника­кого смысла.

5. Даже если допустить, что использование двой­ной записи и калькуляции,

которая вытекает из ее требований, оказываются экономически оправданны­ми,

все же полученные результаты не имеют никакого значения для сельского

хозяйства, так как структура его производства зависит не от бухгалтерской

доку­ментации, а от требований законов биологии, ибо именно они

предопределяют севообороты.

6. Одна и та же культура в различных севооборотах приносит разный

экономический результат, но оп­ределить его невозможно.

7. Севообороты зависят не только от заранее пре­дусмотренной схемы, в которой

можно учесть и эко­номические факторы, но и от истощения «утомлен­ной» почвы.

8. Цены на рынке все время колеблются, тем более они резко меняются в

урожайные и неурожай­ные годы. Двойная бухгалтерия не может предопре­делять

уровень цен и будущую рентабельность, а, сле­довательно, то, что по

калькуляции сегодня вышло убыточным, завтра может принести большую при­быль,

и наоборот. Отсюда вывод: двойная бухгалте­рия может дать ложные ориентиры.

9. Наконец, иногда указывали, что двойное счето­водство является слишком

дорогим и его постановка «обходится от 8 до 12% чистой прибыли имения».

Из всего этого делался вывод, что двойное счето­водство оказывается

несостоятельным.

Однако приверженцы двойной бухгалтерии вели энергичный натиск. Они успешно

убеждали сначала себя, а затем и доверчивых ко всему «научному» помещиков в

пользе двойной бухгалтерии, в возможности оценки и калькуляции и в полной

непригодности простой бухгалтерии, поскольку она устарела, ибо прошло ее

время.

Современные экономисты и бухгалтеры вы­сказывали возражение по всем

приведенным до­водам:

1. Денежная оценка, конечно, в случае недобросо­вестности или искренних

заблуждений, может носить условный характер, но научные методы, применяемые в

бухгалтерии, позволяют перейти от условных мето­дов к безусловным,

единственно правильным, истин­ным (ниже увидим, что каждый из адептов новой

бухгалтерии истинными и научными методами считал только собственные, а

ложными—все, что применяли и пропагандировали коллеги).

2. Смежные расходы можно разделить путем при­менения совершенных

математических методов.

3. Поскольку в оценке не должно быть услов­ности, постольку бессмысленно даже

само предполо­жение о том, что бухгалтерские методы, а не хозяй­ственная

деятельность могут влиять на величину се­бестоимости.

4. Пусть мы не можем отказаться от производства убыточной продукции, но

отказаться от анализа ее себестоимости было бы преступно.

5. Только знание рентабельности различных куль­тур позволит сделать

правильные выводы о севооборотах.

6. Без правильной калькуляции невозможно «во всякое время видеть, какое

имущество или производ­ство дало пользу или понесло потерю».

7. Истощение почвы должно быть измерено коли­чественно, в рублях. И если это

не делается, то толь­ко потому, что еще не выработаны соответствующие научные

методы.

8. В двойной бухгалтерии речь идет не о прогнози­ровании рентабельности, а об

определении рента­бельности реальной, т. е. об исчислении фактически

понесенных хозяйственных затрат. И это она может сделать.

9. Экономия не знает границ, истина бесценна и ради нее не жалко никаких затрат.

Имущество, за­траты, рабочая сила, тягловый скот, готовая продукция

требовали оценки. От оценки прежде всего зависело определение хозяйственных

результатов.

Основным видом имущества и богатства старых помещиков был лес, и на этом

основа­нии сразу возникали дискуссии. Само собой, что униграфисты отрицали

возможность денежной оценки леса, но и диграфисты в этом вопросе не были

едины. Так, С.В. Машковский считал, что оценка леса «не имеет никакого

значения», А. И. Скворцов полагал, что если лес—дар природы, то и оценивать

его не надо, но в отличие от С. В. Машковского допускал возможность оценки в

двух слу­чаях: 1) когда он подлежит продаже и 2) когда он приносит

систематический денежный доход,—автор трактовал его как земельную ренту. А.

Рудский допускал денежную оценку леса путем инвентаризации, проводимой один

раз в течение не­скольких лет. К. Богомазов настаи­вал на ежегодной оценке

леса по текущим рыночным ценам, отдельно он хотел учитывать прирост леса,

который считал целесообразным оценивать по стои­мости общих расходов на

содержание леса.

Возникли дискуссии и об оценке пастбищ; одни считали, что если пастбище сдать

в аренду, то можно получить за него плату, следовательно, размер аренд­ной

платы надо включать в себестоимость животно­водства, другие (И. Волкович)

полагали, что этого делать не нужно.

Далее возникали споры о возможном учете аренд­ной платы. Если арендатор

включает в себестоимость производимых продуктов земельную ренту (аренду), то

и крестьянин-единоличник, и помещик—собствен­ник земли—должны в равной

степени увеличивать себестоимость своих продуктов.

Особенно много вопросов возникало в связи с уче­том основных средств и

отражением их амортизации. Так, Б.И. Ясецецкий для учета основных средств

от­крывал два счета: Земли и Основного капитала с подразделением последнего

на счета капитала в ме­лиорации, в мертвом и живом инвентаре.

Обсуждался также вопрос об износе основных средств. Большинство авторов было

против начисления амортиза­ции, она слишком «отяжеляла себестоимость» и

ухуд­шала финансовые показатели. Вместе с тем за ее по­следовательное

проведение высказывались М. Иванов, Ф.И. Зотов, И. Волкович, а В. Ротмистров

даже отстаивал переамортизацию, К.И.Видеман для учета износа основных средств

открывал счет Погашения капитала (только в части зданий и сооружений), для

остальных основных средств (по старой терминологии—движимого имущества)

предусматривалось прямое погашение путем уменьшения балансовой стоимости

основных средств. У А. Г. Шаллера нет счета Износа основных средств вовсе,

поскольку все основные средства у него погаша­ются непосредственно со счетов,

на которых они чис­лятся.

Характерна позиция Скворцова. Вначале он был против амортизации, потом стал

ее защищать и даже допускать начисление «доходов» с амор­тизационного фонда.

Постепенно амортизация завое­вывала признание, и в 1900 г. С. В. Машковский

писал, что «погашение в имении вводится только за последние годы и то

по­степенно то в одной, то в другой отрасли хозяйства».

Осложнение возникло, когда диграфисты пыта­лись учесть работу гужевого

транспорта. Так, у А. Г. Шаллера счет рабочих лошадей велся как сме­шанный:

помимо стоимости лошадей на этом счете по дебету учитывались также затраты на

их содержание и эксплуатацию; кредитовался счет на стоимость ока­занных

гужевым транспортом услуг как внутри хо­зяйства, так и на сторону, а также на

стоимость при­плода. Но основные трудности появлялись, когда надо было

исчислить затраты «рабочих сил». Авторы того времени пытались определять

величину трудовых за­трат людей и, употребляя более современную

терми­нологию, энергетических затрат лошадей и волов. Они составля­ли, пять

или три линейных уравнения, с помощью которых калькулировали 1 день работы

на той или иной культуре рабочего, ло­шади, вола и т. п.

При учете расчетов по заработной плате конкури­ровало два способа: табель,

сторонниками которого были А. Дикштейн, К. Белецкий, Д. Хон и другие, и

ежедневный расчет чеками, который пропа­гандировал И. Федорченко.

Поскольку учет производства предполагал каль­куляцию, то самым сложным моментом

в расчете се­бестоимости был учет смежных и косвенных расхо­дов

[4]. Большинство авторов полагали, что все косвенные расходы надо сразу

относить на счет Убытков и при­былей—И. Волкович, С.В. Маш­ковский, С.

Хлебников. М. Иванов считал, что косвенные расходы надо распределять

пропорционально отработанному рабочему времени, а А.И.

Скворцов—пропорциональ­но затрате оборотного капитала.

Что касается счета Скотоводства, то авторы дис­кутировали вопрос об отражении

на нем стоимости скота и расходов на его эксплуатацию. И сейчас как курьез

можно отметить мнение П.И. Рейнбота, А.И. Скворцова, А.М. Вольфа, А.Г.

Шаллера, К.И. Видемана о том, что один счет предпочтитель­нее.

Необходимость использования двух счетов пока­зал А. А. Мошкин. Он предлагал

на каждый вид жи­вотных открывать два счета: один—для учета жи­вотных, другой

—для учета затрат на их содержание. Со счета затрат (содержания того или

иного вида животных) списывался выход продукции, а образо­вавшееся сальдо

переносилось на имущественный счет соответствующего вида животных в конце

года. После этого имущественные счета закрывались. Сум­мы результатов

отражались транзитом через имуще­ственные счета и переносились с последних на

счета результатов, которые открывались отдельно для уче­та результатов по

сельскому хозяйству, коневодству, лесному хозяйству, торговле, промышленной

деятель­ности (для каждого вида). Рабочий скот (лошади, волы) А.А. Мошкин

пред­лагал оценивать по стоимости приобретения с ежеме­сячным начислением

амортизации, скот молочного стада — по цене приобретения с начислением

амор­тизации с той части стоимости, которая образуется в виде разницы между

первоначальной стоимостью животного и стоимостью его при продаже на убой.

Об оценке готовой продукции диграфистам было договориться еще труднее.

Теоретически они должны были бы высказываться за себестоимость, но в чи­стом

виде такая оценка встречалась редко. Однако утверждение о том, что для

потребляемых в хозяйстве продуктов своего производства следует применять

себестои­мость, было достаточно распространено. Продавае­мые продукты

предлагали оценивать по рыночным ценам. Этот взгляд отстаивали А.И. Скворцов,

В. Смиреномудренский, И. Волкович со множеством оговорок и уточнений и даже

униграфист С.Н. Четвери­ков. Напротив, А.Г. Шаллер считал, что продаваемые

продукты должны оцениваться по себе­стоимости с тем, чтобы была ясна прибыль

от их реа­лизации, а потребляемые внутри имения продукты — по продажным ценам

с тем, чтобы затраты получили стоимостную (рыночную) оценку. Ф.И. Зотов

справедливо видел в обоих подходах непоследова­тельность (в одном и том же

хозяйстве одни и те же предметы оценивались по-разному) и признавал

един­ственно правильной оценкой—продажные цены. Однако и такой подход не мог

удовлет­ворить многих. Поэтому на практике стали широко практиковать условные

(учетные) цены. Они позво­ляли выводить ежемесячные результаты, обеспечива­ли

сопоставимость и стабильность данных, облегчали технику учета. По истечении

года разница между се­бестоимостью и учетными ценами списывалась или на счет

Продажи, или прямо на счет Убытков и при­былей. Сторонником условных учетных

цен был С.В. Машковский, а главным критиком —А.И. Скворцов.

Правильность оценки готовой продукции была связана с правильностью исчисления

затрат, а оно зависело от наиболее точного разграниче­ния затрат по отчетным

периодам. Для этого, счита­ли многие специалисты, надо вместо календарного

года использовать год хозяйственный, предопределен­ный сельскохозяйственным

циклом, ибо выбор границ хозяйственного года позволял в значительной степе­ни

определить финансовые результаты. Хозяйствен­ный год разные авторы предлагали

начинать в раз­ное время. Еди­ного подхода не было, начало года считали с

того мо­мента, который признавали более удобным для себя.

Велись дискуссии и относительно детализации счета Производства. Так, И.

Волкович считал не нужным аналитический учет по этому счету, напротив, Т.

Медников писал об учете затрат по культурам, П.В. Ростовцев, при­держиваясь

последнего взгляда, рекомендовал отно­сить расходы по содержанию рабочей силы

на те от­расли, для которых она привлекалась, А.3. Попов настаивал на

организации ана­литического учета не только по культурам, но и в разрезе

полей, мечтая о чем-то подобном попередельной калькуляции. С точки зрения

организации учета можно отме­тить, что разные авторы предлагали различные

фор­мы счетоводства: американскую (Рейнбот, Пацошинский), немецкую (Мошкин),

итальянскую (Салмин)

Все эти работы были ориентированы на крупное помещичье хозяйство. Однако

развитие фермерского хозяйства позволило распространить двойную бухгалтерию и

на него. Больше всего в этом направлении сделал швейцарский автор, профессор

университета в Цюрихе, Эрнст Лаур (1901). Он пред­лагал пять книг: дневник,

инвентарь, кассовую, нату­ральных продуктов, отчета. Центральная книга,

кото­рая должна было вестись по двойной системе,—кас­совая, она

предусматривала ведение четырех счетов:

1) хозяйства (покупка семян, удобрений, уплата про­центов по ипотеке;

доходы от продажи сельскохозяй­ственной продукции);

2) домоводства (покупки и приобретения для личного, домашнего

потребления семьи);

3) побочные занятия (доходы и расходы);

4) владельца (личные «карманные» расходы главы семьи).

Таким образом, двойная запись связывалась только с различными «центрами» и

деньгами, их по­ступлением и тратами, из которых выделяли четыре:

производство основное, семья, производство вспомо­гательное и глава семьи

(лично). Подобный подход был до­статочным для ведения текущего учета, но Лаур

усу­гублял различие, вводя по каждому счету (центру) расходы на заработную

плату по действующим на рынке труда ставкам, а также расходы на другие виды

работ, оценивая все это в условных деньгах. В учете условные деньги

складывались с безусловными (наличными). Это де­лалось ради иллюзии расчета

выгодности хозяйства и исчисления, в случае необходимости, себестоимости.

Идея применения двойного счетоводства в сель­ском хозяйстве и труды Лаура

встретили серьезные возражения. Лидером оппозиции был Фридрих Эребо, который

доказывал взаимодополняемость различных отраслей хозяйства, принципиальную

комплексность их затрат, а следовательно, условность и ненужность

результатов, получаемых с помощью двойной бухгал­терии. Лаур признавал в

целом критику Эребо, но полагал, что двойная бухгалтерия «облегчает задачу»

управления хозяйством. Как бы ни оценивать позицию Эребо относитель­но

двойной бухгалтерии, его подход к определению финансового результата в учете

имеет огромное зна­чение, он относится ко всем хозрасчетным предприя­тиям и,

конечно, значительно выходит за границы сельского хозяйства. Этот подход,

известен, как пра­вило Эребо (приводится в формулировке А. В. Чая­нова):

«Единственной реальной величиной дохода и доходности являются только

результаты хозяйствен­ной деятельности по всему хозяйству в целом» . Суть

правила сводится к тому, что бухгалте­рия не должна исчислять доходность

структурных подразделений предприятия, а только доходность предприятия в

целом.

Главный вывод при рассмотрении вопроса исполь­зования двойной бухгалтерии для

сельского хозяйства состоит в следующем: «Никакая система счетоводства сама

по себе не гарантирует успеха в хозяйственной практике. Для последнего

решающим является точ­ное знание всех самых конкретных условий хозяйства и

искусства его организации». А. В. Чаянов, продолжая идеи Колумеллы, не

уставал указывать: результат хозяйства созда­ется в поле, на скотном дворе и

на рынке, но не в бухгалтерии.

Тем не менее, двойная запись в учете сельского хо­зяйства России с начала XX

в. начинает получать распространение. Этому в значительной степени

спо­собствуют бюджетные обследования земских стати­стиков (Н. И. Костров, А.

Н. Челинцев, А. В. Чаянов, Г. А. Студенский, А. В. Пешехонов и др.). Они

использовали методологию двойной бухгалтерии для текущего наблюдения

хозяйственной деятельности крестьянской семьи, и тем самым принципы учета

стали позволять оценивать эффективность хозяйст­венной деятельности этих

семей, причем статистики часто пытались искусственно разделить доход семьи на

необходимый и прибавочный продукт.

Таким образом, в сельском хозяйстве как нигде видны условности и недостатки

двойной бухгалтерии. Она, в сущности, была навязана сельскохозяйствен­ному

учету и именно на этом участке выявлялись ее недостатки. Бухгалтерия могла

развиваться различ­ными путями, и двойная запись совсем не обязатель­на для

нее.

Глава 3. Бухгалтерский учет в СССР.

История бухгалтерского учета в СССР органи­чески продолжила тра­диции старой

дореволюционной России, а зачатки но­вого учета можно проследить с первых

недель фев­ральской революции. Уже в марте 1917 г. возникает и проводится в

жизнь Рабочий контроль. Великая Октябрьская социалистическая революция

привела к огромным социально-экономическим измене­ниям, которые не могли не

отразиться на ведении уче­та. Эта эволюция прошла несколько этапов:

1917—1918—попытки стабилизации хозяйства, пу­ти адаптации традиционных

методов учета в новой си­стеме хозяйствования;

1918—1921 — подходы к формированию коммуни­стического, развал старых систем и

форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измерителей;

1921—1929—НЭП, ре­ставрация традиционной системы бухгалтерского уче­та;

1929—1953—построение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета;

1953—1984—совершенствование производственного учета, анализ его

организационных структур и распространение механизированной обработки

экономи­ческой информации;

с 1984—перестройка всех социально-экономиче­ских отношений в стране, попытка

Страницы: 1, 2, 3, 4