реферат скачать
 
Главная | Карта сайта
реферат скачать
РАЗДЕЛЫ

реферат скачать
ПАРТНЕРЫ

реферат скачать
АЛФАВИТ
... А Б В Г Д Е Ж З И К Л М Н О П Р С Т У Ф Х Ц Ч Ш Щ Э Ю Я

реферат скачать
ПОИСК
Введите фамилию автора:


Лекция: Бухгалтерский учет в западных фирмах

К разбитой таким образом на группы дебиторской задолжен­ности по счетам применяются проценты неоплаченных счетов (без­надежных долгов) по группам, рассчитанные исходя из опыта про­шлых лет.
Срок оплаты (дни)Величина дебиторской задолженности ($)Процент неоплаты исходя из опыта прошлых летВеличина резерва на покрытие безнадежных долгов ($)
< 304700147 (4700 х0,01)
31—6010044 (100 х0,04)
61—902001020(200 х0,1)
91—12060020120 (800 х 0,2)

> 120

40030120 (400 х 0,3)
Итого: 311$
В результате по каждой группе получается величина резерва на покрытие безнадежных долгов. Они суммируются, и общая сумма резерва записывается в дебет счета "Расходы на покрытие безна­дежных долгов" и кредит счета "Резерв на укрытие безнадежных долгов" при условии, что начальное сальдо последнего нулевое. Если начальное сальдо счета "Резерв на покрытие безнадежных долгов" кредитовое, то эта сумма вычитается из рассчитанной ве­личины и проводка делается лишь на оставшуюся сумму; если же начальное сальдо дебетовое, то прибавляется, и проводка делается на полученную сумму. Таким образом, в итоге получается необхо­димая рассчитанная величина. В нашем примере — это 311$. Если начальное сальдо по кредиту счета "Резерв на покрытие безнадежных долгов" — 11$, то проводка будет следующей: Д Расходы на покрытие безнадежных долгов 300 К Резерв на покрытие безнадежных долгов 300 Если начальное сальдо по дебету счета "Резерв на покрытие безнадежных долгов" — 20$, то проводка будет следующей: Д Расходы на покрытие безнадежных долгов 331 К Резерв на покрытие безнадежных долгов 331 В этом подходе акцент сделан на расчете чистой стоимости реа­лизации дебиторской задолженности по счетам — корректировке общей суммы счетов к получению на величину резерва, т. е. на со­блюдении принципа осмотрительности. При использовании метода начисления резерва в случае, когда определенная задолженность признается безнадежной, она списы­вается такой проводкой: Д Резерв на покрытие безнадежных долгов К Счета к получению Если же впоследствии она все-таки будет оплачена, делается обратная проводка, а затем дебетуется счет денежных средств и кредитуется счет "Счета к получению". Некоторые западные компании разделяют долги, по которым могут возникнуть трудности с получением на сомнительные (суще­ствует вероятность оплаты) и безнадежные (не будут оплачены). Для первых используется вышеописанный метод начисления резер­ва, а вторые напрямую списываются на расходы периода, в кото­ром они признаются безнадежными. Б. Оценка возможных возвратов товаров и скидок (Sales Returns and Allowances). Кроме резерва по сомнительным долгам, компания может создавать другие виды резервов, в частности резерв на покрытие возврата товаров и скидок. Если возврат товаров произошел в течение текущего отчетно­го периода или если продажа произошла в конце текущего отчет­ного периода, а возврат и предоставление скидок — в начале следу­ющего, но величина возврата и скидок небольшая, то они отража­ются на счетах того отчетного периода, когда произошли, следую­щей записью: Д Возврат товаров и скидки К Счета к получению Счет возврата товаров и скидок является контрсчетом к счету "Продажи" и вычитается из него в отчете о прибылях и убытках. Однако если величина продаж в конце отчетного периода со­ставляет значительную величину, например фирма завершает вы­полнение крупного контракта, а из опыта предшествующих лет из­вестно, что средний процент возврата (или корректировок в цене) равен, предположим, 5%, то в текущем отчетном периоде необхо­димо сделать корректировку суммы продаж, чтобы не исказить чистую прибыль за период, поскольку величина возврата и скидок является существенной. В этом случае начисляется резерв следую­щей проводкой: Д Возврат товаров и скидки К Резерв на покрытие возврата товаров и скидок Соответственно сумма счета "Возврат товаров и скидки" вы­читается из объема продаж, а сумма счета "Резерв на покрытие воз­врата товаров и скидок", являющегося контрсчетом к счету "Счета к получению", вычитается из величины дебиторской задолженнос­ти по счетам при расчете суммы баланса. Таким образом, мы рассмотрели, как работает механизм оцен­ки дебиторской задолженности по счетам и методы учета ряда не­обходимых корректировок, используемых западными компаниями. 3. Политика ликвидации (сбора) дебиторской задолженности по счетам Компания может нуждаться в деньгах до того, как будет опла­чена ее дебиторская задолженность по счетам. В этом случае она может передать свою дебиторскую задолженность третьему лицу, "ликвидировав" ее таким образом и получив за это определенную сумму денег. Существует два наиболее распространенных способа такой передачи. Передача дебиторской задолженности по счетам в залог (Assignment of Accounts Receivable) В данном случае владелец дебиторской задолженности занима­ет деньги у некоего кредитора, выписывая обычный вексель и пере­давая в залог дебиторскую задолженность в качестве обеспечения. Если он не может оплатить вексель к назначенной дате, то к креди­тору переходит право конвертации отданной в залог дебиторской задолженности в деньги. В случае "общей передачи" (general assign­ment) вся дебиторская задолженность служит обеспечением вексе­ля; на сумму полученных от кредитора денег делается запись по дебету счета "Денежные средства" и кредиту счета "Векселя к опла­те" (Notes Payable); никаких дополнительных записей к счету "Сче­та к получению" не делается, а информация о такой передаче деби­торской задолженности раскрывается в пояснениях (notes) к балан­су. Существуют также специфические типы передачи (special assign­ment), оговаривающие право сбора денег по дебиторской задолжен- ности по счетам, плату за оказываемые услуги, количество опреде­ленных счетов к получению, которые служат обеспечением, и др. Продажа дебиторской задолженности по счетам (Sale of Accounts Receivable) Компания может продать право на получение денег по деби­торской задолженности факторной фирме. Как правило, фактор­ные фирмы за свои услуги берут комиссию 1% и более от суммы приобретаемой дебиторской задолженности. Факторная компания может быть как нормальным элементом политики компании в по­лучении денег по дебиторской задолженности по счетам, так и экс­тренным выходом при продаже определенной части дебиторской задолженности по счетам, в том числе и безнадежной. Продажа дебиторской задолженности может осуществляться без регресса, т. е. без права обратного выкупа (without recourse), и с регрессом (with recourse). При продаже дебиторской задолженности без регресса покупа­тель, факторная фирма, берет на себя риск получения денег и воз­можных убытков. Это продажа в полном смысле слова, по форме и по сути, так как передаются и право, и риск, и выгоды. Как и при продаже любого актива, дебетуется счет денежных средств на сум­му получаемых денег и кредитуется счет "Счета к получению" на сумму передаваемой дебиторской задолженности. Одновременно разница между этими двумя величинами (оплата услуг факторной фирмы и другие удержания) отражается по дебету счета "Убытки от продажи дебиторской задолженности по счетам" ("Loss on Sale of Accounts Receivable"). При продаже дебиторской задолженности с регрессом прода­вец гарантирует покупателю оплату в случае, если дебитор отказы­вается (не может) заплатить. Существует много споров о том, явля­ется ли такая передача продажей, поскольку, с одной стороны, часть рисков и выгод передается, а с другой — остается риск, связанный с получением дебиторской задолженности. В США, например, такая передача дебиторской задолженности по счетам может записываться либо как продажа, либо как займ в соответствии с установленными j Комитетом по стандартам финансового учета (FASB) правилами. Передача с регрессом записывается как продажа в случае выполне­ния трех условий: 1) передающая сторона отказывается от будущих экономичес­ких выгод, связанных с дебиторской задолженностью; 2) обязательства передающей стороны по условиям регресса можно оценить с достаточной степенью уверенности; 3) принимающая сторона не может требовать от передающей стороны повторной (возвратной) покупки (repurchase) дебиторской задолженности. Если не выполняются эти три условия, то передача с регрессом учитывается как займ. При трактовке передачи как продажи бухгалтерские записи аналогичны записям продажи без регресса. При трактовке переда­чи как займа дебетуется счет денежных средств на получаемую сум­му, кредитуется счет "Обязательства по переданным счетам к полу­чению" ("Liability on Transferred Accounts Receivable") на сумму передаваемой дебиторской задолженности и одновременно разни­ца дебетуется на счет "Скидка по переданным счетам к получению" ("Discount on Transferred Accounts Receivable"), которая затем амор­тизируется в течение периода займа на счет расходов по выплате процентов. Таким образом, мы рассмотрели вопросы, связаннее с учетом основного вида дебиторской задолженности — счетов к получению. Как следует из вышесказанного, российская практика во многом отличается от западной. Это обусловлено и наличием жестко опре­деленных законодательных требований (например, существующий резерв по сомнительным долгам отражается в пассиве баланса, и механизм его формирования является некоей "смесью" принятых на Западе процедур), и отсутствием некоторых видов операций и правил, регулирующих уже осуществляемые операции. ВЕКСЕЛЯ К ПОЛУЧЕНИЮ (NOTES RECEIVABLE) При разборе учета векселей к получению необходимо четко представлять значение ряда терминов, используемых при операци­ях с этим видом дебиторской задолженности. Дата окончания векселя (maturity date) — день, в который век­сель должен быть оплачен. Эта дата либо обозначена на векселе, либо ее можно определить исходя из того, что указано в векселе. Наиболее распространенные типы окончания срока платежа сле­дующие: 1) определенная дата, например 5 октября 1997 года; 2) определенное количество месяцев после даты выписки вексе­ля, например "3 месяца после даты выписки векселя"; 3) определенное количество дней после даты выписки векселя, например "60 дней после даты выписки векселя". В первых двух случаях расчет даты окончания векселя очевиден. ) Представляет интерес расчет, который делается в третьем случае. Пример. Если вексель выписан 20 мая сроком на 60 дней, то датой его погашения будет 19 июля: Оставшиеся дни в мае (31—20) 11 Количество дней в июне 30 Оставшееся количество дней в июле 19 Всего 60 Срок векселя (duration of note) — продолжительность действия векселя в днях. Правильный расчет срока действия векселя очень важен, поскольку на его основе рассчитываются проценты. Опре­деление срока векселя также требует простых, но точных арифме­тических подсчетов. Например, если вексель выдан на срок с 10 июня по 10 августа, то срок этого векселя будет равен 61 дню: Оставшиеся дни в июне (30—10) 20 Количество дней в июле . 31 Количество дней в августе 10 Всего 61 Таким образом, дата выписки не включается, а дата погашения включается в срок векселя. Проценты и ставка процента (interest and interest rate). Процен­ты — это стоимость займа денег или "вознаграждение" за предос­тавление кредита. Расчет уплачиваемых (получаемых) процентов основан на трех величинах: сумме векселя (займа) (principal), став­ке процента (interest rate) и времени, на которое берется заем (time). Проценты = Сумма займа х Ставка процента х Время Ставка процента обычно дается в виде годовой ставки. Тогда "время" в данной формуле равно единице. Пример. Если вексель выдан на срок 3 месяца, сумма векселя — 1000$, а ставка процента — 8%, то величина процентов равна: 1000 х 0,08 х 3/12* = = 20$. Если срок векселя определен в днях, то вексель на 1000$ под 8% годовых на 40 дней требует выплаты процентов в сумме: 1000 х 0,08 х х 40/365 = 8.77$. » Правильнее было бы считать на основе полного количества дней векселя и 365 дней года. Приведенный вариант служит для упрощения расчета. Сумма, выплачиваемая на дату окончания векселя (maturity value). Очевидно, что эта величина равна результату сложения суммы век­селя и процентов. Сумма, выплачиваемая по векселю = = Сумма векселя + Проценты В нашем примере это: 1000 + (1000 х 0,08 х 3/12) = 1020$. Отме­тим, что сумма векселя и сумма, выплачиваемая по векселю, опре­деляются таким образом в случае так называемого векселя с про­центами или процентного векселя (interest-bearing note), когда при выписке векселя на нем указываются проценты, под которые бе­рется данный заём. Существуют также векселя без процентов или дисконтные векселя (поп interest bearing note): на векселе не указы­ваются проценты, а указывается лишь сумма, которая будет вып­лачена векселедержателю; соответственно сумма, которую получа­ет на руки лицо, выписывающее вексель, меньше. В этом случае сум­ма, выплачиваемая по векселю, равна номинальной сумме векселя. Дисконт (discount). Дисконтировать вексель означает изъять проценты заранее, а дисконт — величина вычитаемых процентов. Как правило, этот подход используют банки, давая деньги в кре­дит под векселя или покупая векселя. Дисконт рассчитывается сле­дующим образом: Дисконт = Сумма, выплачиваемая на дату окончания векселя х х Ставка дисконтирования х Время Сумма, получаемая в результате дисконтирования (proceeds from discounting). Это сумма денег, которую получает держатель вексе­ля, или заемщик денег, при дисконтировании векселя. Она равна разнице между суммой, выплачиваемой на дату погашения вексе­ля, и дисконтом. Сумма, получаемая в результате дисконтирования = Сумма, выплачиваемая по векселю — Дисконт Пример. Вексель на сумму 2000$ под 8% годовых на срок 90 дней дис­контируется банком по ставке 10%, когда осталось 60 дней до окончания срока векселя. Сумма, выплачиваемая по векселю = Сумма векселя + Процент = = 2000 + (2000 х 0,08 х 90/360) = 2000 + 40 = 2040$. Дисконт = Сумма, выплачиваемая по векселю х ставку дисконтиро­вания х Время = 2040 х 0,10 х 60/360* = 34$. * 360 дней вместо 365 взяты для упрощения расчета. Сумма, получаемая в результате дисконтирования = Сумма, выплачи­ваемая по векселю - Дисконт = 2040 - 34 = 2006$. Существует несколько основных типов бухгалтерских прово­док, связанных с учетом векселей. /. Учет получения векселя. Как правило, вексель получают в счет покрытия дебиторской задолженности по счетам. Поэтому делает­ся следующая запись на сумму векселя: Д Векселя к получению К Счета к получению Условия векселя (срок и ставка процента) специфицируются простой записью к счету. 2. Получение денег по векселю. На сумму векселя и процентов, т. е. на сумму, получаемую по векселю, дебетуется счет "Денежные средства", а кредитуются счета "Векселя к получению" на сумму векселя и "Доход, (прибыль) в виде процентов" ("Interest income") на сумму процентов (цифры взяты из приведенного выше примера): Д Денежные средства 2040 К Векселя к получению 2000 К Доход (прибыль) в виде процентов 40 3. Дисконтирование векселя. В случае дисконтирования векселя при продаже его банку или другой компании фирма делает следую­щие проводки (цифры взяты из приведенного выше примера): Д Денежные средства 2006 К Векселя к получению' 2000 К Доход (прибыль) в виде процентов 6 Если бы сумма, получаемая в результате дисконтирования, была меньше номинальной суммы векселя, то вместо кредитования сче­та "Доход в виде процентов" дебетовался бы счет "Расходы в виде процентов" ("Interest Expense" ) на соответствующую разницу. Заметим, что, несмотря на то что эта проводка ликвидирует вексель к получению, компания имеет "непредвиденное потенци­альное обязательство" (contingent liability) перед банком, посколь­ку этот вексель может быть оплачен векселедателем или не опла­чен. Наличие таких обязательств, как правило, отражается в пояс­нениях к отчетности. * В случае займа денег под вексель кредитуется счет "Обязательства по дис­контированному векселю к получению": 4. Корректирующие записи. Корректирующие записи делаются в том случае, если вексель получен в один отчетный период, а опла­та его должна быть произведена в другой. Поскольку проценты по векселю накапливаются ежедневно, то, следуя правилу соответствия, необходимо отразить часть дохода (прибыли) в виде процентов в тот период, когда они "заработаны". Предположим, компания по­лучила вексель на 2000$ под 8% годовых на срок 90 дней 1 декабря. Тогда 31 декабря делается такая запись: Д Начисленные проценты к получению 13,33 К Доход (прибыль) в виде процентов 13,33 2000 х 0,08 х 30/360 = 13,33$. Начисленные проценты к получению появляются в балансе как статья в текущих активах (дебиторская задолженность). Когда наступает срок оплаты по векселю, отражается следую­щее: Д Денежные средства 2040 К Векселя к получению 2000 К Начисленные проценты к получению 13,33 К Доход (прибыль) в виде процентов 26,67* В балансе векселя к получению отражаются так же, как и счета к получению, — по чистой стоимости реализации. Может быть соз­дан также резервный оценочный счет по сомнительным векселям, который записывается со знаком " - " в активе баланса. Возможность "ликвидации" векселей к получению была отме­чена выше — это процесс дисконтирования векселей в банках или других финансовых организациях. Рассмотренные вопросы учета векселей относятся к краткосроч­ным векселям. При у чете долгосрочных векселей возникает пробле­ма расчета текущей приведенной стоимости (present value) денег, которые будут получены по векселю. Долгосрочные векселя учиты­ваются и отражаются в балансе по этой текущей приведенной стои­мости. Разница между номинальной стоимостью (суммой) векселя и их текущей приведенной стоимостью — дисконт, скидка (discount), или премиум, надбавка (premium) — списывается (амортизируется) определенными методами в течение срока действия векселя. * Очевидно, что эта сложная проводка может быть разбита на три простые. Таким образом, в этом разделе были освещены виды дебиторс­кой задолженности, порядок учета и отражения в отчетности ос­новных видов краткосрочной дебиторской задолженности: счетов к получению и векселей к получению. Кроме того, были представ­лены некоторые возможности "ликвидации" дебиторской задолжен­ности. 5.3. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПА­СОВ В данном разделе мы будем рассматривать материал, посвящен­ный вопросам учета материально-производственных или товарно-производственных запасов (inventory — амер., stock — англ.*) — порядок и методы их учета и оценки. Как и в предыдущих разде­лах, за основу будет взят американский опыт. Запасы являются одним из наиболее значительных активов пред­приятия и одним из основных источников выручки, т. е. их учет и оценка в большой степени влияют на баланс и отчет о прибылях и убытках. Под запасами подразумеваются активы, которые пред­назначены для продажи в течение обычного делового цикла или для производственного потребления с целью изготовления и реа­лизации продукции. В торговых предприятиях — это товарные за­пасы (merchandizing inventory); в производственных фирмах суще­ствуют три статьи (соответственно и три счета) запасов: запасы сы­рья и материалов (raw materials inventory), запасы незавершенного производства (work-in-process (work-in-progress) inventory), запасы готовой продукции (finished goods inventory). Мы будем рассматри­вать запасы в целом, специфицируя категории, лишь когда это не­обходимо. С запасами связаны три основные бухгалтерские проблемы, которые будут рассмотрены (совместно с возможными решениями) последовательно: 1) проблема учета запасов (recording); 2) проблема оценки запасов (valuation); 3) проблема отражения в отчетности (reporting). • При изучении литературы на английском языке обратите внимание на то, где выпушена книга. В Великобритании запасы обозначаются термином "stock", тогда как в американских учебниках "itock" — это, как правило, акции. А. УЧЕТ ЗАПАСОВ Схема движения запасов по счетам в западных компаниях дос­таточно проста и похожа на российскую, за исключением послед­него этапа, когда формируется отдельный счет "Себестоимость ре­ализованной продукции"*: Сырье и материалы фактическая себестои- себестоимость использованных —1 мость материалов материалов Незавершенное производство другие затраты себестоимость произведенной —> (готовой) продукции Готовая продукция себестоимость реализованной —— > продукции Себестоимость реализованной продукции Помимо приведенных счетов, может быть открыт счет "Произ­водственные вспомогательные материалы" ("factory supplies invento­ry") для отражения "подсобных" материалов, используемых в про­изводстве (машинное масло, гвозди, чистящие средства и т. д.), и • Отметим, что в общем случае понятие себестоимости реализованной про­дукции на Западе включает прямые затраты труда, прямые затраты материалов и накладные производственные расходы. Общие и административные расходы и рас­ходы на продажу в себестоимость реализованной продукции не включаются и идут отдельной строкой в отчете о прибыли и убытках. другие аналогичные счета, которые также будут относиться к ста­тье "Запасы". Однако, для того чтобы правильно учесть запасы, бухгалтеру необходимо принять ряд решений, выбрав одну из возможных аль­тернатив. Адекватная система учета запасов является базой для разработки эффективной системы их планирования и контроля, что, в свою очередь, помогает менеджерам принимать правильные уп­равленческие решения. Существует два возможных метода учета запасов: 1) система постоянного учета запасов (perpetual inventory system); 2) система периодического учета запасов (periodic inventory system). Здесь и далее вопросы учета запасов рассмотрим на примере торгового предприятия, реализующего товарные запасы. Для про­изводственных предприятий эти принципы также применимы, о чем речь пойдет дальше. В первом случае все закупки записываются прямо на счет запа­сов, а их продажа (использование) — в дебет счета себестоимости ре­ализованной продукции. Сальдо счета запасов на конец месяца рав­но величине конечных запасов. Иногда отдельно ведется учет коли­чества запасов для определения того, сколько штук (единиц) того или иного вида запасов имеется в наличии в данный момент времени. Такой вариант называют модифицированной системой постоянного учета запасов (modified perpetual inventory system). При использовании периодической системы учета, запасов счет запасов остается неизменным в течение периода, а все закупки от­ражаются на счете "Закупки" ("Purchases"). Величина конечных запасов определяется путем "физического счета" — инвентариза­ции (хотя и в этом случае компания может вести параллельный учет количества единиц запасов). Себестоимость реализованной продук­ции рассчитывается в конце периода следующим образом: Себестоимость реализованной = Начальные + Закупки — Конечные продукции запасы запасы (товара)* * Себестоимость реализованной продукции и себестоимость реализованного товара в англоязычной литературе обозначается одним термином — cost of goods sold. В дальнейшем мы будем использовать один термин — "себестоимость реали­зованной продукции". Заключительная запись периода счет запасов дебетует на вели­чину конечных запасов, а счет себестоимости реализованной про­дукции — на рассчитанную величину, и кредитует счет запасов на величину начальных запасов, а счет закупок на сумму закупленных товаров. Таким образом, счет закупок имеет нулевое сальдо, а на счете "Запасы" исчезает старое (начальное) сальдо и появляется повое (конечное), которое в следующем периоде будет начальным. Покажем разницу между двумя методами на примере*. Исходные данные Начальные запасы 100ед.по6$ = 600$ Закупки 900 ед. по 6$ = 5400$ Продажи 600 ед. по 12$ = 7200$ Конечные запасы 400 ед. по 6$ = 2400$ Система постоянного учета Система периодического учета 1. Приобретение запасов Д Запасы (900 ед. по 6$) 5400 Д Закупки (900 ед. по 6$) 5400 К Счета к оплате 5400 К Счета к оплата 5400 2. Продажа запасов а) Д Счета к получению 7200 Д Счета к получению 7200 К Продажи (600 ед. по 12$) 7200 К Продажи (600 ед. no 12$) 7200 6) Д Себестоимость реализованной продукции 3600 К Запасы (600 ед. по 6$) 3600 3. Заключительная (закрывающая; closing) запись периода Нет д Запасы (конечные)" 2400 Д Себестоимость реализованной продукции" 3600 К Закупки 5400 К Запасы (начальные) 600 • Компания может вести два отдельных счета для начальных и конечных запа­сов, а может отражать всю информацию на одном счете "Запасы". ь Себестоимость реализованной продукции = Начальные запасы + Закупки -- Конечные запасы = 600 + 5400 - 2400 = 3600 На первый взгляд, системы приводят к аналогичным результа­там. Однако это не совсем так. Например, при различии бухгалтер­ских записей и результатов инвентаризации (недостача, порча, ошибка и т. п.) при системе постоянного учета запасов на величину расхождения делается запись по дебету счета "Недостача или избы­ток запасов" (Inventory over and short) и кредиту счета "Запасы", когда результаты инвентаризации меньше бухгалтерских и, наобо­рот, когда больше. Счет "Недостача или избыток запасов", явля­ясь корректировкой себестоимости продукции, в отчетности появит­ся строкой в разделе "Другие прибыли и убытки" отчета о прибы­лях и убытках. В случае же использования периодической системы учета счет "Недостача или избыток запасов" вообще не будет от­крыт (так как не с чем сравнивать результаты инвентаризации), а недостача или избыток будут автоматически включены в себестои­мость реализованной продукции и не будут отдельно показывать­ся в отчетности. В российском Плане счетов была сделана попытка ввести две системы учета запасов: с использованием счетов 15, 16 и без них. Однако, на наш взгляд, она не получила своего логического завер­шения. Затем бухгалтеру предстоит решать следующую проблему: ка­кие купленные товары должны отражаться в учете как запасы? Об­щее правило заключается в том, что закупки записываются тогда, когда юридическое право собственности переходит к покупателю. На практике же обычно приобретение отражается в момент полу­чения запасов, поскольку часто сложно определить момент переда­чи права собственности. Однако существует ряд случаев, когда ра­ботают определенные правила, закрепленные в стандартах финан­сового учета. Например, товары в пути (goods in transit) на конец года, юридическое право на которые перешло к покупателю, запи­сываются как закупки данного года (для покупателя); товары, от­данные на консигнацию (consigned goods), отражаются по статье запасов у консигнанта (собственника) и часто специфицируются в примечаниях к отчетности, а консигнатор не отражает эти товары как запасы вообще, поскольку они нс являются его собственностью; при соглашении "продажи с обратной покупкой"*, хотя юридичес­кий титул переходит к покупателю, если установлена фиксирован­ная цена, покрывающая стоимость запасов и затраты на их хране­ние, то запасы должны оставаться в бухгалтерских книгах продав­ца (наряду с соответствующим обязательством) и т. д. Кроме вопроса о том, что является запасами, существует воп­рос, как учитывать скидки? Система скидок широко распростране­на на Западе, и в предыдущем разделе она уже была рассмотрена с точки зрения дебитора. С точки зрения покупателя, также существу­ет две возможности учета покупных скидок или скидок при покуп­ке за оплату в срок ( cash, purchase discount): валовой метод (gross method) и чистый метод (net method). В первом случае компания отражает всю сумму задолженности, а если получает скидку, то за­писывает ее на контр-активном счете "Скидки при покупке"; во вто­ром — отражает чистую сумму без скидок, а если скидка не получе­на, то открывает счет "Потерянные скидки при покупке" ("Purchase discounts lost"). Для сравнения двух методов рассмотрим пример**: Валовой метод Чистый метод 1. Закупки на сумму 10 000$ на условиях 2/10, чистых 30. Д Закупки 10000 Д Закупки 9800 К Счета к оплате 10 000 К Счета к оплате 9800 2. Счет на 4000$ оплачен в течение периода действия скидки. Д Счета к оплате 4000 Д Счета к оплате 3920 К Скидки при покупке 80 К Денежные средства 3920 К Денежные средства 39 220 3. Счет на 6000$ оплачен после периода действия скидки. Д Счета к оплате 6000 Д Счета к оплате 5880 Это покупка ранее проданного товара на определенных условиях: по фикси­рованной цене и через фиксированный промежуток времени. Такое соглашение выгодно и передающей ("продающей") стороне, так как она получаст финансиро­вание запасов, иногда налоговые преимущества, у нее нет нового обязательства в пассиве, она может манипулировать прибылью, и принимающей ("покупающей") стороне, так как она может решить проблему с недостатком запасов. Часто такое соглашение называют "паркинговым". поскольку одна компания "паркует" свои чапасы в балансе другой. " См.: Kicso D: Е., Weygandt J. J. Intermediate Accounting, 7-lh ed. 1992, p. 389. К Денежные средства 6000 К Потерянные скидки при покупке 120 К Денежные средства 6000 При использовании валового метода скидки при покупке вы­читаются из закупок (запасов) при расчете себестоимости реализо­ванной продукции. При использовании чистого метода потерян­ные скидки при покупке считаются финансовым расходом и отра­жаются в разделе "Другие доходы и расходы" отчета о прибылях и убытках. Теоретически использование чистого метода более пра­вильно, поскольку более точно учитывается стоимость актива и со­ответствующего обязательства, а также существует возможность оценить неэффективность работы менеджера, упустившего скидку. Однако на практике в силу большей простоты и отчасти нежелания менеджеров показывать потерянные скидки валовой метод распро­странен шире. По аналогии со скидками учитывается и возврат товаров. Предположим, что у компании А имеются следующие сальдо счетов: Запасы (начальные) — 30 000$, Закупки - 200 000$, Затра­ты на транспортировку — 6000$, Возврат закупленных товаров — 1200$, Скидки при покупке — 2800$ и Величина конечных запа­сов — 26 000$. Тогда закрывающей записью периода будет иметь следующий вид: Д Запасы (конечные) 26 000 Д Скидки при покупке 2 800 Д Возврат закупленных товаров 1 200 Д Себестоимость реализованной продукции 206 000 К Запасы (начальные) 30 000 К Закупки 200000 К Затраты на транспортировку 6 000 Себестоимость реализованной продукции рассчитывалась так: начальные запасы + закупки - возврат закупленных товаров -- скидки при покупке + затраты на транспортировку - конечные запасы. Отметим несколько интересных моментов, проиллюстрирован­ных этим примером. Во-первых, все скидки и все возвраты данного периода относятся на себестоимость продукции данного периода (счета закрываются). Во-вторых, в этом примере затраты на транс­портировку также целиком относятся на себестоимость данной продукции. Это означает, что перечисленные затраты не могут быть связаны с каким-либо конкретным видом запасов. Как правило, в себестоимость запасов включаются цена (без скидок), прямые зат­раты на транспортировку, приведение в товарный вид, страхова­ние и другие прямые затраты. Все остальные затраты, за редкими специфицированными исключениями, считаются затратами учет­ного периода. Рассмотренные выше принципы учета применимы ко всем ка­тегориям запасов, в том числе и к запасам незавершенного произ­водства. Расширив схему расчета себестоимости реализованной продук­ции, получаем: Начальные запасы (сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция) + Себестоимость приобретенных и произведенных товаров в течение года Себестоимость товаров, готовых к продаже (готовая продукция) Конечные запасы (готовая продукция) Себестоимость реализованной продукции Для того чтобы правильно рассчитать себестоимость товаров, произведенных в течение года, составляют "Отчет о себестоимости произведенных товаров", используемый исключительно для внут­ренних управленческих целей. В качестве иллюстрации такого отчета может служить следующий: Отчет о себестоимости произведенной продукции компании А за 19ХХ год 1. Прямые затраты материалов: Начальные запасы сырья и материалов + Чистые закупки (без возвратов и скидок) Запасы сырья и материалов, которые могут быть использованы Конечные запасы сырья и материалов Общие прямые затраты материалов 2. Прямые затраты труда (заработная плата) 3. Производственные накладные расходы (постатейно, в том числе износ оборудования) 4. Общие производственные затраты за период (1 +2+3) + Запасы незавершенного производства на начало периода 5. Общие производственные затраты Запасы незавершенного производства на конец периода 6. Себестоимость продукции, произведенной в течение года В данном примере это годовой отчет, однако периодичность его составления обусловлена потребностями конкретной фирмы. Классификация затрат, порядок их включения в себестоимость, различные подходы к расчету себестоимости продукции достаточ­но сложны и обычно относятся к сфере управленческого учета. Здесь наша основная задача — дать читателю понимание того, насколь­ко связаны вопросы учета запасов с калькуляцией себестоимости реализованной продукции и соответственно с расчетом чистой при­были компании. Б. ОЦЕНКА ЗАПАСОВ Вторая большая проблема, связанная с запасами, — это про­блема оценки стоимости (себестоимости) запасов, поскольку цена на одни и те же товары варьируется в течение года. Вопрос состоит в том, сколько по стоимости запасов осталось и сколько ушло в себестоимость продукции. Учетная практика западных компаний базируется на предпо­ложении, что поступление и продажа (отпуск в производство) за­пасов трактуются как поток стоимостей (cost flow), а не как поток физических единиц (goods How). Существует несколько общепри­нятых методов оценки конечных запасов и соответственно величи­ны, списываемой на себестоимость реализованной продукции: 1) метод специфической идентификации (specific identification method); 2) метод средней себестоимости (average cost method); 3) метод ФИФО (FIFO — first-in — first-out); 4) метод ЛИФО (LIFO — last-in — first-out). Предположим, что компания А имеет следующие данные о дви­жении своих запасов, например, за месяц: 1 января Начальныэзапасы 50 ед. по 1$ 2 января Закупки 150 ед. по 2$ 15 января Закупки 100 ед. по 3$ 20 января Продано 200 ед. (отпущено в производство) 25 января Закупки 50 ед. по 4$ 31 января Конечные запасы 150 ед. 1. В соответствии с методом специфической идентификации пред­полагается, что мы знаем, какие конкретно единицы запасов про­даны (отпущены в производство)*, а какие остались. Если, напри­мер, конечные запасы компании А состоят из 50 единиц по 2$, 50 единиц по 3$ и 50 единиц по 4$, то их стоимость: 50 ед. по 2$ = 100$ • 50ед.по3$= 150$ 50 ед. по 4$ = 200$ 150ед. =450$ Стоимость (себестоимость) запасов, готовых к продаже = На­чальные запасы + Закупки = 50 ед. х 1$ +150 ед. х 2$ + 100 ед. х х 3$ +50 ед. х 4$ = 50 + 300 + 300 +200 = 850$. Следовательно, себестоимость реализованной продукции = Сто­имость запасов, готовых к продаже - Конечные запасы = 850 -- 450 = 400$. Этот метод на практике используется в основном в компаниях, торгующих дорогостоящими штучными товарами, или в мелких фирмах, поскольку в остальных случаях его использование затруд­нено невозможностью определения того, какие именно товары про­даны. Кроме того, применяя этот метод, компания с серийными товарами может манипулировать своей прибылью, продавая при необходимости более дорогие или более дешевые единицы запасов. 2. Метод средней себестоимости основан на предположении, что каждая единица запасов данного периода имеет одинаковую сред- « В дальнейшем для простоты мы будем использовать термин "продано", под­разумевая при этом, что для производственной компании этом может быть "отпу­щено в производство". нюю стоимость, рассчитываемую за период. В нашем случае такая средняя стоимость единицы запасов равна: Общая стоимость запасов, готовых к продаже 850$ 850$ ^ _________=-———— и 2,43$ Общее количество единиц, 50 + 150 + 100 + 50 350 ед. готовых к продаже ) Фактически это средневзвешенная стоимость единицы запасов. Зная, что конечные запасы составляют 150 единиц, рассчитываем стоимость конечных запасов: 150 х 2,43$ " 365$. Себестоимость реализованной продукции: 850 — 365 = 485$ Метод средневзвешенной себестоимости используется при при­менении системы периодического учета запасов. При использовании системы постоянного учета запасов исполь-зуетсяметод "скользящей " средней себестоимости (moving average). В этом случае новая средняя стоимость (фактически — средневзве­шенная) единицы рассчитывается каждый раз, когда делается за­купка. В нашем примере: Приход Уход Остаток 01.01 50 ед. по 1$ = 50$ 50 ед. по 1$ = 50$ 02.01 150 ед.по2$ == 300$ 200 ед.« по 1,75$ = 350$b [1,75 = 350$/200] 15.01 100 ед.по3$ = 300$ 300 ед. по 2,166$ = 650$ [2,166 » 650$/300] 20.01 200 ед. 200х2,166$=433$ 100 ед. по 2,166$=217$ 25.01 50 ед. по 4$ = 200$ 150 ед. по 2,78$=417$ [2,78=417$/150] 31.01 150ед. =417$ • 200 ед. = 50 + 150. ь 350$ = 50 + 300. Таким образом, стоимость конечных запасов равна 417$, а се­бестоимость реализованной продукции — 433$. Использование метода средней себестоимости обусловлено в основном практическими, а не теоретическими причинами. 3. Суть третьего метода — ФИФО — состоит в предположе­нии, что запасы продаются в том же порядке, что и закупаются: первый пришел — первый ушел. Таким образом, конечные запасы состоят из последних по времени закупок, и для расчета их стоимо­сти (себестоимости) берется стоимость последних пришедших еди­ниц. Если применяется метод ФИФО, то стоимость конечных запа­сов и себестоимость реализованной продукции, полученные в ре­зультате расчетов при использовании системы постоянного учета запасов и системы периодического учета запасов, будут одинако­выми. В нашем примере это: Система периодического учета запасов Конечные запасы 150 ед. Последние пришли 50 ед. по 4$ = 200$ 100 ед. по 3$ = 300$ Стоимость конечных запасов 500$ Себестоимость реализованной 850 — 500 = 350$ продукции Система постоянного учета запасов (в этом случае рассчитывается себестоимость каждого "изъятия") Приход Уход Остаток 01.01 50 ед.по 1$ = 50$ 50 ед. по 1$ 02.01 150 ед.по 2$ = 300$ 50 ед. по 1$ 150ед. по 2$ 350$ 15.01 100 ед.по 3$ = 300$ 50 ед. по 1$ 150ед. по 2$ 100 ед. по 3$ 650$ 20.01 200 ед.: 50ед.по1$+ 100ед.по3$ + 150 ед. по ———————— 2$ = 350$ 300$ 25.01 50 ед.по 4$ =200$ 100ед.по3$ 50 ед. по 4$ 500$ 31.01 150 ед. = 500$ Такое совпадение происходит, поскольку одни и те же товары будут первыми пришедшими и первыми ушедшими независимо от того, учитываются они в течение месяца (постоянная система) или в конце месяца (периодическая система). Использование метода ФИФО максимально приближает поток стоимостей к потоку физических единиц. Результатом его примене­ния является то, что стоимость конечных запасов приближена к их текущей рыночной стоимости, а себестоимость реализованной про­дукции занижается, что приводит к максимальному значению чис­той прибыли. 4. Метод ЛИФО базируется на предположении, что последние по времени закупки первыми уходят в продажу (производство): последний пришел — первый ушел. Это позволяет более точно со­поставить доходы и расходы данного периода. Конечные запасы соответственно будут состоять из первых по времени закупок. Для двух систем учета запасов наш пример будет выглядеть следующим образом. Система периодического учета запасов (расчет величины конеч­ных запасов базируется на общем количестве запасов независимо от дат их поступления, ушедшие 20 января 200 единиц будут вклю­чать 50 единиц, приобретенных 25 января, 100 единиц — 15 января и 50 единиц — 2 января): Конечные запасы 150 ед. Первыми пришли 50 ед. по 1 $ = 50$ 100 ед. по 2$ = 200$ Стоимость конечных запасов 250$ Себестоимость реализованной продукции 850 — 250 = 600$ Система постоянного учета запасов (использование метода ЛИФО при этой системе дает результаты, отличные от результатов для системы периодического учета): Приход Уход Остаток 01.01 50 ед.по 1$ =50$ 50 ед.по 1$ =50$ 02.01 150 ед.по 2$ =300$ 50 ед.по 1$ 150 ед.по 2$ 350$ 15.01 100 ед. по 3$ = 300$ 50ед.по1$ 150 ед, по 2$ 100 ед. по 3$ 650$ 20.01 200 ед.: 100 ед. по 50 ед. по 1$ 3$ + 100 ед. по 50 ед. по 2$ 2$ = 500$ 150$ 25.01 50 ед. по 4$ = 200$ 50 ед. по 1$ 50 ед. по 2$ 50 ед. по 4$ 350$ 31.01 150ед.=350$ Разница в результатах при использовании метода ЛИФО для этих двух систем основана на том, что в первом случае за базу рас­чета берутся все закупки месяца, которые сопоставляются с "изъяти­ями", а во втором случае — последние закупки перед "изъятием". Результатом применения метода ЛИФО является максимально приближенная к действительности себестоимость реализованной продукции (поскольку в нее включены последние закупки по теку­щим рыночным ценам), меньшая по сравнению с другими метода­ми оценки величина чистой прибыли (при условии роста цен) и за­ниженная оценка величины конечных запасов в балансе. В российской практике сейчас разрешено использовать все эти методы, однако, к сожалению, не разработан конкретный механизм их применения. В. ОТРАЖЕНИЕ ЗАПАСОВ В ОТЧЕТНОСТИ После того как определена стоимость (себестоимость) конеч­ной величины запасов, они должны быть отражены в балансе. Ком­пании должны отражать их, согласно правилу низшей оценки. Суть его состоит в том, что в силу действия принципа осмотрительности запасы оцениваются и отражаются по наименьшей из возможных стоимостей: рыночной цены или себестоимости (low of cost or mar­ket — LCM). Поскольку по.разным причинам рыночная цена запа­сов может опуститься ниже их себестоимости, то возникает потен­циальный убыток, который должен быть отражен в данном перио­де списанием стоимости запасов до рыночной цены. В США в каче- стве рыночной цены или рыночной стоимости в этом случае высту­пает "стоимость замещения" (replacement value) запасов*. Разница между себестоимостью запасов и их рыночной ценой списывается двумя методами: прямым (direct) и косвенным (indirect). В первом случае рыночная стоимость запасов просто замещает их себестоимость, и разница прямо списывается на себестоимость реа^ лизованной продукции; во втором — создается контр-активный корректирующий счет "Скидки в результате снижения рыночной стоимости запасов" ("Allowance to reduce inventory to market ) к счету запасов и счет, отражающий этот убыток в отчете о прибы­лях и убытках, — "Убыток в результате снижения рыночной сто­имости запасов" ("Loss due to market decline of inventory"). Исполь­зование прямого метода представляет собой нормальную практи­ку, косвенный обычно используется при существенной величине убытка. Списание на себестоимость разницы между рыночной сто­имостью и себестоимостью является безвозвратным (non-recove­rable) и не реверсируется. Предположим, что имеются следующие данные**: 4 Запасы Себестоимость Рыночная стоимость Начало периода 65 000$ 65 000$ Конец периода 82 000$ 70 000$ Бухгалтерские записи для системы периодического учета запа­сов и постоянного учета запасов будут следующие: Система периодического учета запасов Прямой метод Косвенный метод 1. Закрытие начальных запасов Д Себестоимость реализованной Д Себестоимость реализованной продукции 65000 продукции 65000 К Запасы 65000 К Запасы 65000 2. Отражение конечных запасов Д Запасы 70000 Д Запасы 82000 К Себестоимость К Себестоимость реализованной реализованной продукции 70000 продукции 82000 Сколько надо заплатить поставщикам в настоящий момент за такое же ко­личество запасов, т. е. рынок, на котором запасы покупаютс». " Цифры взяты из кн.: Kicso D. Е„ Weygandl J. J. Intermediate Accounting, 7-th cd. 1992. р. 440-^141. 3. Списание разницы Нет, так как уже отражена Д Убыток в результате снижения в себестоимости продукции, рыночной стоимости поскольку в конца месяца запасов 12 000 записываем конечную величину К Скидка в результате снижения запасов по рыночной стоимости рыночной стоимости запасов 12 000 Система постоянного учета запасов Прямой метод Косвенный метод 1. Списание разницы Д Себестоимость Д Убытки в результате реализованной снижения рыночной продукции 12 000 стоимости запасов 12 000 К Запасы 12000 К Скидка в результате снижения рыночной стоимости запасов 12 000 При использовании этих двух методов цифры в отчетности, несмотря на одинаковый результат чистой прибыли, будут разные. Существует три основных метода применения правила низшей оценки (LCM): 1) поштучный (повидовой) метод (item-by-item method); 2) метод основных категорий (major category method); 3) метод общей величины запасов (total inventory method). При первом методе себестоимость и рыночная стоимость срав­ниваются для каждого отдельного вида или единицы запасов, в каж­дом случае определяется меньшая величина, а затем эти цифры сум­мируются. Во втором случае сравниваются себестоимость и рыночная сто­имость основных категории запасов, по каждой из которых выби­рается наименьшая величина, а затем эти величины складываются. При использовании третьего метода все запасы оцениваются по себестоимости и по рыночной стоимости, а затем меньшая вели­чина берется для оценки запасов. Проиллюстрируем эти методы простым примером (см. табл., с. 114). В российской практике использование таких оценок не разра­ботано, несмотря на разрешение использовать рыночную стоимость, если она меньше, для оценки ряда статей баланса. Следует отметить, что все вышеперечисленные методы и оцен­ки являются общепринятыми бухгалтерскими методами и оценка­ми, однако их использование в целях расчета налогооблагаемой Таблица "Расчет низшей оценки
ВидыКол-воСтой» едини

ЙОСТЬ

цы, $

Оби

СТОИМО

цая к-ть, $Низ (

шая из

оценок,

Двух

$

запасовединицСеб.

Рын.

цена

Себ.Рын цена1-й метод

2-й мето-

д

3-й метод
Катег. А 120011,5200300200
21002l.S200180180
310033,2300320300
Всего:700800700
Катег В 430044.2120012601200
540054,51000900900
Всего220021602160
Всего запасов29002960278028602900

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5


реферат скачать
НОВОСТИ реферат скачать
реферат скачать
ВХОД реферат скачать
Логин:
Пароль:
регистрация
забыли пароль?

реферат скачать    
реферат скачать
ТЕГИ реферат скачать

Рефераты бесплатно, курсовые, дипломы, научные работы, реферат бесплатно, сочинения, курсовые работы, реферат, доклады, рефераты, рефераты скачать, рефераты на тему и многое другое.


Copyright © 2012 г.
При использовании материалов - ссылка на сайт обязательна.