Доклад: Анализ сходства и различия МСА и ПСАД

процедур, а также при подготовке выводов, сделанных на основе аудиторских

доказательств.

В пункте 10 федерального правила (стандарта) проводится четкое разграничение

ответственности аудитора и аудируемого лица в отношении финансовой

(бухгалтерской) отчетности. Руководство аудируемого лица несет

ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской)

отчетности. Аудиторская фирма ответственна за формулирование (по-видимому,

правильнее было бы сказать «формирование») и выражение мнения о достоверности

финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проведение аудиторской проверки не

предполагает освобождение руководства аудируемого лица от выполнения присущих

ему функций. Это положение особенно важно для пользователей аудиторского

заключения, которые не должны связывать вопрос о качестве публичной

финансовой информации исключительно с ответственностью аудиторов. Последние

делят ответственность в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности с

руководством аудируемых экономических субъектов.

Документирование аудита

Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности разработано с

учетом международного стандарта МСА 230 «Документирование». И отечественный,

и международный стандарты состоят из трех разделов:

· введение;

· форма и содержание рабочих документов;

· конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и

право собственности на них.

Федеральное правило (стандарт) устанавливает единые требования к составлению

рабочей документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В пункте 3 комментируемого стандарта дано следующее определение термина

«документация» – рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и

для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением

аудита. Речь идет о совокупности бумажных, а также фото– и электронных

носителей информации, которые составляются аудиторами и другими членами

группы проверяющих, сотрудниками аудируемого экономического субъекта, а также

третьими лицами в соответствии с запросами аудиторской фирмы.

В пункте 4 названы следующие направления использования рабочих документов:

· применение документации на этапах планирования и проведения аудита;

· использование документации для целей текущего планирования за ходом

работы и для проверки ее результатов;

· документальное фиксирование аудиторских доказательств, которые могут

служить подтверждением того или иного мнения аудитора о достоверности

финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Все вышеобозначенные позиции нуждаются в пояснениях. Обязательными элементами

рабочих бумаг аудита являются план и программа проверки, которые должны

опираться на изученные и зафиксированные данные о бизнесе клиента, системах

бухгалтерского учета и внутреннего контроля (в том числе с обоснованием

уровня доверия, оказываемого контрольной среде аудируемого лица), а также

информация об особенностях используемого аудируемым лицом программного

обеспечения. Обязательность процедур документирования непосредственно в

процессе осуществления аудита принципиально важна прежде всего для борьбы с

так называемым «черным аудитом» – выдачей аудиторского заключения без

фактического проведения проверки. Дело в том, что крайне проблематично

сфабриковать убедительный аудиторский файл, в котором были бы приведены

сведения о номерах и датах изученных первичных бухгалтерских документов.

Использование рабочих документов для целей контроля за ходом проверки также

должно способствовать повышению общего уровня качества аудита. В практике

работы солидных аудиторских фирм уже давно оформляемые в процессе проверки

документы в обязательном порядке содержат не только подпись составителя, но и

подпись проверившего эти рабочие бумаги.

Рабочие бумаги являются также своеобразным доказательством надлежащего

проведения аудита и обоснованием адекватности выводов проверки Данное

направление использования рабочей документации особенно актуально в свете

установленного ст. 14 Закона об аудиторской деятельности внешнего контроля

качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Основным

критерием оценки при этом служат количественные и качественные характеристики

составленной в ходе аудита документации. Кроме того, доказательная сила

рабочей документации может оказаться небесполезной в случае предъявления

каких-либо претензий со стороны клиента. С помощью рабочей документации

аудиторская фирма может аргументировано отстаивать свою точку зрения либо,

убедившись в справедливости претензий аудируемого лица, установить, кто из

группы проверяющих допустил промахи или является недобросовестным

исполнителем.

Пунктом 5 документа определены требования, касающиеся объема рабочих

документов Документация должна быть полной и достаточно подробной для

обеспечения общего понимания проведенного аудита. С точки зрения

достаточности рабочей документации важно обеспечение возможности сквозного

прослеживания формирования отчетных данных.

Пункты 6 и 7 кратко характеризуют сферу вопросов, отражаемых в рабочих

документах. Обращает на себя внимание положение о том, что в рабочих

документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по

которым ему необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с

выводами. Таким образом, документация охватывает широкий круг проблем, но от

аудитора не требуется задокументировать каждый рассмотренный при проверке

вопрос – речь идет о важных моментах.

Из предыдущего положения логично вытекает зафиксированное в п. 7 право

аудитора определять объем документации по каждой конкретной аудиторской

проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. При этом аудитору

необходимо учитывать приведенные в п. 8 документа следующие факторы:

· характер аудиторского задания,

· требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

· характер и сложность деятельности аудируемого лица;

· характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего

контроля аудируемого лица;

· необходимость давать указания работникам аудитора, контролировать и

проверять порученную им работу;

· конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

Пункт 9 содержит как обязательное требование о систематизации рабочих

документов, так и рекомендацию о целесообразности разработки типовых форм

документации. Следует заметить, что в практике многих аудиторских фирм широко

используются формализованные рабочие бумаги, анкеты, бланки, единообразные по

структуре папки, таблицы, вопросники, табели учета рабочего времени, а также

вспомогательные бумаги. При проверке бухгалтерской информации применяются

подлежащие расшифровке символы; комментарии аудитора приводятся на полях либо

в отдельных рабочих документах.

Пунктом 10 предусмотрено, что в ходе проверки допускается использование

графиков, аналитической и иной документации, подготавливаемой аудируемым

лицом. Но прежде аудитор должен убедиться, что такие материалы подготовлены

надлежащим образом.

В следующем п. 11 приведена краткая информация, касающаяся состава рабочих

документов. Обычно документация содержит:

· информацию, касающуюся отраслевых особенностей и организационно-

правовой формы аудируемого лица;

· доказательства проведенного аудиторами планирования проверки и

достигнутого понимания систем формирования и контроля учетно-финансовой

информации аудируемого лица;

· сведения о сделанных оценках элементов аудиторского риска;

· результаты анализа ключевых экономических показателей клиента;

· свидетельства о проведенном анализе финансово-хозяйственных операций

и остатков по счетам бухгалтерского учета;

· данные об исполнителях, результатах и существенных деталях

выполненных аудиторских процедур;

· копии переписки, осуществлявшейся в связи с проведением аудита с

лицами внутри и за пределами аудируемого экономического субъекта;

· выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам проверки,

включая отмеченные ошибки и необычные обстоятельства;

· копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского

заключения по ней.

Согласно п. 12 целесообразно подразделить файлы рабочих документов на

постоянные (включающие мало меняющуюся от года к году информацию) и текущие

(имеющие отношение преимущественно к аудиту отдельного периода). Эта методика

особенно удобна при работе с постоянными клиентами.

Пункт 13 фиксирует требование по обеспечению конфиденциальности и сохранности

рабочих документов, которые должны храниться в архиве аудиторской фирмы не

менее 5 лет. Вопрос о содержании понятия «конфиденциальность» представляет

живой интерес для руководства и бухгалтеров аудируемых экономических

субъектов. Комментируемое правило (стандарт) только обозначает принцип

конфиденциальности, поскольку более полная характеристика связанных с

конфиденциальностью вопросов имеется в Законе об аудиторской деятельности.

Согласно ст. 11 и подп. 4 п. 2 ст. 5 вышеуказанного закона аудиторские фирмы

и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов и

сведений, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской

деятельности, и не вправе разглашать их содержание или передавать указанную

информацию третьим лицам без письменного согласия аудируемого лица или лица,

заключившего договор оказания аудиторских услуг. Исключения составляют

случаи, предусмотренные федеральным законодательством (например, когда

истребование информации производится в судебном порядке).

В п. 14 отмечается, что рабочие документы находятся в собственности

проводившей проверку аудиторской фирмы, хотя в соответствии с пожеланием

аудируемых лиц часть документации может быть предоставлена им. Таким образом,

аудиторские фирмы могут, но не обязаны знакомить руководство и бухгалтеров

проверяемых экономических субъектов с содержанием подготавливаемых рабочих

бумаг. В любом случае последние не могут служить заменой бухгалтерских

записей клиента.

В заключение следует отметить, что по сравнению с прежде действовавшим

стандартом с аналогичным названием, федеральное правило (стандарт) претерпело

существенные сокращения. Так, ранее подробно описывалось, какие реквизиты

должны быть проставлены в документации аудиторской проверки, как она должна

храниться и т. д. Детальная характеристика документирования аудита отвечала

специфике российского рынка аудиторских услуг и позволяла оптимизировать

форму, содержание и порядок работы с бумагами аудита. Такой подход был весьма

полезен с точки зрения повышения «читаемости» аудиторских файлов. Теперь же,

на наш взгляд, возникает необходимость дополнить документ соответствующими

методическими рекомендациями.

Планирование аудита

Комментируемое федеральное правило (стандарт) разработано с учетом

международного стандарта МСА 300 «Планирование». Оба документа состоят из

следующих разделов:

· введение;

· планирование работы;

· общий план аудита;

· программа аудита;

· изменения в общем плане и программе аудита.

Федеральное правило (стандарт) устанавливает единые требования по

планированию проверок, проводимых начиная со второго года сотрудничества с

аудируемым лицом, то есть уже тогда, когда у аудиторской фирмы имеется

определенный опыт общения с конкретным клиентом и получено представление о

его деятельности и репутации. Для проведения аудиторской проверки в течение

первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в

него вопросы помимо тех, которые приведены в комментируемом правиле

(стандарте) Поскольку это положение перенесено из МСА 300, логично

предположить, что, как принято в западной практике, дополнительные аспекты

планирования подразумевают, в частности, процедуры отсеивания сомнительных

клиентов. Применительно к российской аудиторской практике дополнительные

процедуры планирования также могут быть связаны с необходимостью более

детального рассмотрения наиболее сложных обстоятельств, сопряженных с

состоянием бухгалтерии потенциального клиента Так, в случае серьезной

«запущенности» учетного процесса говорить о проверке бессмысленно, поскольку

прежде придется ставить вопрос о том, что руководство аудируемого лица должно

предпринять шаги к восстановлению бухгалтерского учета. Но восстановлением

учета и аудиторской проверкой финансовой (бухгалтерской) отчетности не может

заниматься одна и та же аудиторская фирма – это противоречит подп. 6 п. 1 ст.

12 Закона об аудиторской деятельности.

Пункты 2, 3 и 4 документа обязывают аудитора планировать общую стратегию и

детальный подход к проведению аудита, чтобы обеспечить выявление

потенциальных проблем и важных областей аудита и в целом создать предпосылки

для эффективного осуществления проверки. При осуществлении аудита должны быть

определены характер, сроки проведения и объем аудиторских процедур.

Следует отметить, что уровень трудозатрат на этапе планирования зависит от

конкретных обстоятельств проверки Как отмечается в п. 5 федерального правила

(стандарта), затраты времени на планирование работы зависят от масштабов

деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с

данным лицом, а также знания особенностей его деятельности. Таким образом,

при постоянном сотрудничестве аудиторской фирмы и аудируемого лица может быть

достигнута определенная экономия расходов на аудит за счет некоторого

сокращения объема работ по планированию благодаря уже имеющимся у аудиторской

фирмы данным, полученным в ходе проверок предыдущих периодов

На важность получения информации о деятельности аудируемого лица указывает п.

6. Однако далее констатации этого факта федеральное правило (стандарт) не

идет Данное обстоятельство связано с тем, что изучению бизнеса клиента в

системе международных стандартов аудита посвящен отдельный документ – МСА 310

«Знание бизнеса», а в отечественном нормотворчестве – правило (стандарт)

аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта»,

разработанное еще до начала создания федеральных правил (стандартов). В числе

последних аналог этого документа пока отсутствует. Между тем стандарт,

описывающий методы и источники получения знаний о бизнесе клиента, а также

порядок их применения, содержит много полезного и, по сути, находится в

неразрывной связи со стандартом по планированию аудита.

Здесь напрашивается следующий вопрос правомочно ли по-прежнему использовать

правило (стандарт) «Понимание деятельности экономического субъекта». Ответ на

него требует прояснения сложившейся вокруг стандартов ситуации нормативно-

правового характера. Сейчас действуют федеральные правила (стандарты),

заменившие всего 6 из 37 ранее увидевших свет документов. Таким образом,

большая часть стандартов, созданных в бытность Комиссии по аудиторской

деятельности при Президенте РФ, не имеет своих аналогов в виде федеральных

правил. Безусловно, с появлением новых документов, имеющих более высокий

статус, аудиторское сообщество, так сказать, перевернет страницу, но стоит ли

ее вырывать, то есть отбрасывать накопленный опыт стандартизации? Здравый

смысл подсказывает, что нет. И тому есть нормативное обоснование. Согласно

Постановлению Правительства РФ от 06.02.2002 г. № 80 «О вопросах

государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской

Федерации» аудиторские организации руководствуются правилами (стандартами)

аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности

при Президенте Российской Федерации, вплоть до утверждения федеральных правил

(стандартов) аудиторской деятельности. Многие специалисты сходятся во мнении,

что поскольку вышеупомянутое Постановление не отменено, то неперекрытые

федеральными аналогами прежние правила (стандарты) действуют в части, не

противоречащей современной законодательно-нормативной базе аудита.

Следовательно, на поставленный выше принципиально важный с точки зрения

планирования проверки вопрос о возможности применения правила (стандарта)

«Понимание деятельности экономического субъекта», по нашему мнению, следует

дать положительный ответ. Поэтому названное правило (стандарт) целесообразно

использовать в развитие п. 6 комментируемого документа.

Пункт 7 федерального правила (стандарта) содержит положение о возможности

обсуждения аудиторами вместе с руководством и бухгалтерией аудируемого

экономического субъекта плана проверки с целью повышения эффективности аудита

и координации аудиторских процедур с работой персонала. Таким образом,

аудируемое лицо может ожидать, что аудиторы учтут его пожелания в отношении

сроков, графика и других существенных аспектов организации проверки.

В отличие от ранее действовавшего стандарта с аналогичным названием

федеральное правило не содержит раздела, посвященного предварительному

планированию проверки. Этот раздел был весьма полезен, так как учитывал

специфику российского рынка, в рамках которого преддоговорная стадия

взаимодействия с клиентом имеет существенное значение. Согласно п. 8 и 9

комментируемого документа аудитор обязан оформить общий план проверки,

обращая особое внимание на следующие обстоятельства:

· общеэкономические факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица;

· особенности функционирования, финансового состояния и управления

аудируемого лица;

· учетную политику, принятую аудируемым лицом, и требования к его

финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· наличие сложных областей бухгалтерского учета, требующих

субъективного суждения бухгалтера;

· уровень существенности и ожидаемые оценки компонентов аудиторского

риска;

· относительную важность различных разделов учета для достижения целей

проверки;

· количество и уровень квалификации специалистов, необходимых для

работы с данным аудируемым лицом;

· необходимость привлечения экспертов.

Что касается последнего аспекта, то в федеральном правиле (стандарте)

отсутствует указание на то, каким образом вопрос о приглашении стороннего

специалиста согласуется с руководством аудируемого лица, хотя данный аспект

немаловажен для клиента, поскольку могут возрасти общие затраты на аудит. В

этой связи целесообразно обратить внимание на то, как трактуется данная

проблема в разработанном в период функционирования Комиссии по аудиторской

деятельности при Президенте Российской Федерации правиле (стандарте)

«Использование работы эксперта». Пунктом 2.6 указанного документа

предусмотрено, что использование работы эксперта при проведении аудита может

осуществляться лишь с согласия аудируемого экономического субъекта. Поскольку

аргументы в пользу продолжающегося действия разработанных ранее документов,

приведенные выше, справедливы и для правила (стандарта) «Использование работы

эксперта», можно, по-видимому, ориентироваться на содержащиеся в нем

положения. Однако учитывая, что в международных стандартах аудита норма об

обязательном согласовании вопроса о привлечении стороннего специалиста

отсутствует, можно предположить, что в дальнейшем по мере формирования пакета

федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности рассмотренное

положение скорее всего будет исключено, поскольку прослеживается идеология

жесткой увязки отечественных документов с международными.

В пункте 9 комментируемого правила выделены новые аспекты планирования,

которые не были отражены в ранее действовавшем стандарте, посвященном этой же

тематике. Речь идет о допущении непрерывности деятельности аудируемого

экономического субъекта, а также о наличии у последнего аффилированных лиц.

Это весьма существенные обстоятельства, которые могут оказывать воздействие

на специфику и объем планируемых аудиторских процедур.

Для руководства и бухгалтеров аудируемых лиц представляет интерес

зафиксированное в этом пункте положение о том, что при планировании проверки

аудитором должны быть учтены не только законодательные требования, но и

особенности договора с клиентом, а также форма и сроки подготовки и

представления аудируемому лицу итоговых документов аудита. Еще один

примечательный момент – необходимость принимать во внимание участие

сотрудников аудиторской фирмы в оказании аудируемому лицу сопутствующих

услуг. Последнее требование нуждается в более подробном анализе. Наверняка

клиент, пользовавшийся услугами конкретных сотрудников аудиторской фирмы и

оставшийся довольным их результатами, пожелает видеть их в составе группы

проверяющих при последующем аудите. В таком подходе много плюсов – прежде

всего потому, что такие сотрудники аудиторской фирмы уже вошли в курс дел и

ключевых проблем клиента, и им не надо «танцевать от печки», изучая бизнес и

специфику бухгалтерии экономического субъекта.

Однако в комплексном взаимодействии аудиторских фирм и аудируемых лиц есть

Страницы: 1, 2, 3, 4