Доклад: Анализ сходства и различия МСА и ПСАД

свои тонкости. Когда речь идет не только о проведении аудита, но и о

выполнении иных работ, очень важно предельно четко сформулировать в договоре

характер оказываемых сопутствующих услуг. Дело в том, что согласно подп. 6 п.

1 ст. 12 Закона об аудиторской деятельности такие услуги как, например,

ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской)

отчетности физическим и юридическим лицам являются препятствием для

последующего проведения аудита в течение трех лет в отношении этих лиц. В то

же время предоставление консалтинговых услуг не считается нарушением принципа

независимости аудиторской фирмы и, следовательно, такие услуги совместимы с

проведением аудиторской проверки. Поэтому если клиент не нуждается в помощи

при ведении бухгалтерского учета, то в договоре на оказание сопутствующих

услуг целесообразно указать консалтинг. Это избавит руководство и главного

бухгалтера экономического субъекта от необходимости в дальнейшем искать иного

партнера для проведения аудиторской проверки.

Пункт 10 обязывает аудитора составлять и документально оформлять программу

аудита. По существу, программа проверки является развитием общего плана

аудита и содержит детальный перечень аудиторских процедур с указанием их

характера, объема и графика проведения. На практике программа аудита служит

своего рода систематизированным сводом инструкций, а также инструментом

контроля за ходом выполнения работ.

В пункте 11 содержится требование увязывать программу аудита с оценками

компонентов аудиторского риска, а также с требуемым уровнем уверенности,

который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу. Здесь

появляется термин «уровень уверенности», взятый из МСА. В системе

международных стандартов аудита разъяснению концепции уверенности посвящен

недавно принятый МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность». В этом

документе рассматриваются градации уверенности, элементы и процесс выполнения

заданий, обеспечивающие уверенность, и т. д. По-видимому, при дальнейшей

разработке федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности данная

концепция найдет надлежащее отражение. Сейчас же вопрос, касающийся

уверенности, затронут только в разделе «Разумная уверенность» федерального

правила (стандарта) «Цель и основные принципы аудита финансовой

(бухгалтерской) отчетности».

Согласно п. 12 аудитор должен уделять внимание вопросам планирования не

только на начальном этапе проверки, но и на протяжении всего процесса

выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или

неожиданными результатами, полученными в ходе осуществления аудиторских

процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу

аудита подлежат обоснованию в рабочей документации, оформляемой при

проведении проверки. Это очень существенный момент. Иными словами, программа

аудита не рассматривается как догма и может претерпевать изменения в

соответствии с новыми открывшимися в ходе проверки обстоятельствами.

Существенность в аудите

Комментируемое правило (стандарт) разработано на базе МСА 320 «Существенность

в аудите» и состоит, так же как и международный аналог, из следующих

разделов:

· введение;

· существенность;

· взаимосвязь межу существенностью и аудиторским риском;

· существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств;

· оценка последствий искажений.

Пункт 2 документа обязывает аудитора в процессе осуществления проверки

оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Тем самым

фиксируется сложившаяся рискоориентированная методика проведения аудита, что

в современной экономике является неизбежным следствием несплошной проверки,

осуществляемой в условиях многочисленности и сложности финансово-

хозяйственных операций.

Профессиональный риск при проведении аудиторских проверок означает

вероятность того, что в силу объективных и субъективных причин аудитор может

прийти к неадекватному выводу о степени достоверности финансовой

(бухгалтерской) отчетности клиента. Однако аудиторский риск не должен

восприниматься как абсолютно неуправляемое стихийное экономическое явление

или как некая данность. Новейшие аудиторские технологии убедительно

доказывают – понимание того, в чем заключается потенциальная опасность,

помогает существенно ее минимизировать. При этом необходимо применять такой

подход к преобразованию неопределенности (то есть неспособности установить

вероятность последующих событий), который позволяет трансформировать ее в

категорию уровня риска, отражающую более определенную оценку ситуации.

Исходным параметром этой оценки должно служить понятие существенности.

Трактовка термина «существенность», приведенная в п. 3 федерального правила,

соответствует мировым стандартам, оценивающим информацию прежде всего с точки

зрения интересов деловой общественности: информация об отдельных активах,

обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также

составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение

может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе

финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Пунктом 4 установлено, что при оценке существенности аудитор вправе

руководствоваться своим профессиональным суждением, принимая во внимание как

количественный аспект существенности (величину ошибок), так и качественные

характеристики возможных искажений (отклонения порядка совершения финансово-

хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в

Российской Федерации).

Следует подчеркнуть, что достижение аудитором правильного понимания того,

какие ошибки следует считать существенными в конкретных условиях проверки,

напрямую отражается на качестве не только процесса аудита, но и его выводов.

Во-первых, от уровня существенности в значительной мере зависит намечаемый

объем работ, специфика и график планируемых процедур проверки. Во-вторых, при

непосредственном выполнении аудиторских процедур уровень существенности

служит своеобразной точкой отсчета для анализа получаемых аудиторских

доказательств. В-третьих, при подведении итогов оценивается, какой эффект

искажения оказывают на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности,

являются ли они значимыми по отношению к отчетности в целом.

Согласно п. 5 важно учитывать незначительные по отдельности искажения,

которые в совокупности могут оказать существенное влияние на достоверность

финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, повторяющиеся ошибки).

Пунктом 6 предусмотрено, что анализ существенности проводится как на уровне

финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка

средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и

случаев раскрытия информации. На практике уровень существенности определяется

в стоимостной оценке с учетом критериев, устанавливаемых в процентах от

величины базовых показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. По

сравнению с ранее действовавшим правилом (стандартом) «Существенность и

аудиторский риск» из федерального правила (стандарта) изъято приложение с

описанием рекомендуемого порядка нахождения уровня существенности.

В рамках данного комментария уместно привести типичные примеры критериев,

используемых для расчетов по уровню существенности. Таковыми, как правило,

являются прибыль до налогообложения (в долевом выражении: 5%), выручка от

реализации, сумма активов, а также капитал и резервы (в трех последних

случаях исходя из 2%). Уровень существенности исчисляется как среднее

арифметическое из значений базовых показателей, используемых для определения

уровня существенности.

Закрепленная п. 6 правомочность установления различных уровней существенности

в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской)

отчетности не является чисто российским изобретением (созвучная норма имеется

в МСА), однако оно словно прописано под конкретные потребности отечественного

рынка аудиторских услуг. Речь идет о следующем. Исходя из интересов

руководства и главного бухгалтера экономического субъекта в ходе аудита может

быть установлен более жесткий норматив в отношении проверки налоговых

обязательств клиента для того, чтобы свести к разумному минимуму вероятность

предъявления претензий со стороны официальных органов. При этом следует

сделать оговорку – речь может идти только об определенном упреждении такого

развития событий, но не о предоставлении аудитором абсолютных гарантий

точности рассмотренных показателей.

В пункте 8 отмечена важность оценки существенности на этапе планирования

аудита, когда принимается решение, какие участки требуется проверить сплошным

порядком, а где (без ущерба эффективности аудита) целесообразно применить

аналитические процедуры или выборку.

Рассмотрение вышеуказанных вопросов также необходимо увязывать с оценкой

аудиторского риска. Пункт 9 констатирует, что чем ниже допустимый уровень

существенности, тем выше аудиторский риск. В документе упоминаются отдельные

компоненты аудиторского риска, но без какой-либо характеристики. Между тем

эти вопросы принципиально важны и требуют пояснений.

Как известно, аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск применения

средств контроля и риск необнаружения. Названия компонентов аудиторского

риска приведены в вариантах, употребляемых в федеральных правилах

(стандартах) аудиторской деятельности. Здесь следует отметить имеющиеся в

этих документах разночтения, касающиеся второй составляющей: в п. 9

федерального правила (стандарта) «Существенность в аудите» говорится о «риске

средств контроля», а например, в п. 11 правила (стандарта) «Документирование

аудита» и п. 9 федерального правила (стандарта) «Аудиторские доказательства»

– используется иная формулировка: «риск применения средств контроля».

Неотъемлемый или внутрихозяйственный риск представляет собой вероятность

фактического наличия искажений, которым подвержены учетная информация и

данные финансовой (бухгалтерской) отчетности. Заметим, что при рассмотрении

неотъемлемого риска влияние внутреннего контроля, действующего у аудируемого

лица, исключается, поскольку данный фактор выделен в отдельный элемент

аудиторского риска. Неотъемлемый риск оценивается через вероятность наличия

существенных отклонений в бухгалтерском учете аудируемого лица. Эта

вероятность является производной от совокупности факторов: специфики бизнеса,

типов операций, постановки и осуществления учетной работы в рамках

проверяемого экономического субъекта.

Риск (применения) средств контроля подразумевает, что существенные ошибки не

были предотвращены или не были своевременно обнаружены системой внутреннего

контроля аудируемого лица. Работа аудитора по оценке риска средств контроля

основана на постулате, в соответствии с которым удовлетворительная

организация и функционирование системы внутреннего контроля экономического

субъекта снижает вероятность ошибок и искажений. Данный тезис вытекает из

наличия связи между качеством внутреннего контроля и надежностью конечной

финансово-экономической информации. Чем эффективнее структура и надзорные

рычаги, используемые внутренним контролем, тем ниже фактор риска средств

контроля и, следовательно, аудитор имеет основания сократить объем

последующих проверочных процедур. Напротив, неудовлетворительная постановка

внутреннего контроля увеличивает риск его неэффективности, и масштаб

аудиторских процедур возрастает. Таким образом, чтобы адекватно оценить риск

средств контроля и оптимизировать свою последующую работу, аудитору

необходимо иметь полное представление об организации и функционировании

системы внутреннего контроля аудируемого лица. При этом важно изучить как

особенности контрольной среды, так и отдельные средства контроля. Информацию

по указанным направлениям целесообразно получать из соответствующей

документации экономического субъекта, анализа действий персонала, ответов

сотрудников и руководителей на аудиторские запросы.

Риск необнаружения представляет опасность необнаружения аудитором

невыявленных и(или) не исправленных учетной и контрольной системами

экономического субъекта существенных ошибок и нарушений. Риск необнаружения,

в отличие от первых двух компонентов аудиторского риска, подконтролен

аудиторам. Если на вероятность появления ошибок в бухгалтерском учете

экономического субъекта и уровень эффективности его внутреннего контроля

аудитор (в рамках отдельно взятой проверки) повлиять не может, то

результативность выполнения аналитических и детальных процедур зависит

непосредственно от него. Эти процедуры необходимо организовывать исходя из

задачи оптимизации риска необнаружения. Если неотъемлемый риск и риск средств

контроля имеют высокие значения, то риск необнаружения требуется

минимизировать, сведя тем самым общий аудиторский риск до приемлемого уровня.

На практике задача минимизации риска необнаружения предполагает, главным

образом, увеличение масштаба и(или) видоизменение аудиторских процедур.

Ближе к завершению аудиторской проверки предварительные оценки существенности

и аудиторского риска могут уточняться и корректироваться в соответствии с

получаемыми данными. В пункте 10 указывается на возможность установления

уровня существенности с определенным «запасом надежности» для уменьшения

вероятности необнаружения искажений. На практике такой подход может привести

к некоторому удорожанию проверок (за счет увеличения аудиторских процедур) и

соответственно к проблеме удержания клиентуры в довольно жесткой на

аудиторском рынке конкурентной среде. Однако противоположная тенденция

(чрезмерное «облегчение» нормативов существенности) имеет еще больше минусов

– возрастает риск аудиторских неудач, чреватых штрафами за некачественные

проверки. Как видно из вышеизложенного, определение оптимального уровня

существенности предполагает учет целого комплекса факторов, в том числе

субъективного характера.

Применение профессионального суждения требуется также при оценке совокупности

неисправленных искажений в учетно-финансовой информации клиента. Согласно п.

12 под совокупностью неисправленных искажений понимаются не только конкретные

искажения, выявленные аудитором, но и наилучшая аудиторская оценка прочих

искажений, которые не могут быть конкретно определены. Речь идет об

экстраполяции выявленных при выборке искажении на всю учетно-финансовую

информацию.

Пунктом 13 установлено, что руководство экономического субъекта вправе внести

поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных

искажений. В противном случае, и это зафиксировано в п. 14, встает вопрос о

модификации аудиторского заключения. Это означает, что если результаты

расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитору установить, что

совокупность неисправленных искажений не является существенной, то будет

выдано аудиторское заключение, отличающееся от безоговорочно положительного.

Пункт 15 акцентирует внимание на пограничных случаях, когда совокупность

искажений (включая прогнозируемые) приближается к уровню существенности.

Порядок действий при этом стандартен – проведение дополнительных аудиторских

процедур или внесение аудируемым лицом поправок в финансовую (бухгалтерскую)

отчетность.

Аудиторские доказательства

Комментируемое федеральное правило (стандарт) является аналогом МСА 500

«Аудиторские доказательства». И международный, и отечественный документы

содержат следующие разделы:

· введение;

· достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

· процедуры получения аудиторских доказательств.

Определение рассматриваемого в комментируемом правиле (стандарте) понятия

содержится только в п. 4, который, на наш взгляд, стоило бы поменять местами

с предыдущим пунктом, чтобы достичь большей логичности в порядке изложения.

Прежде всего приходится констатировать, что федеральное правило (стандарт)

воспроизводит уже давно используемую кальку с международного термина «audit

evidence» – «аудиторские доказательства». В дословном переводе, похоже,

смысловой акцент оказался несколько смещен в направлении юридической лексики,

так как «доказательства» обычно стоят в одном ассоциативном ряду с

«показаниями» и «уликами». Между тем речь, по сути, идет о данных аудита, что

подтверждается смысловой нагрузкой этого понятия. Согласно п. 4 аудиторские

доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки

и результат ее анализа, на которых основывается мнение аудитора. В числе

аудиторских доказательств названы, в частности, первичные документы и

бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской)

отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников

аудируемого лица и сведения, полученные из различных источников (от третьих

лиц).

Пунктом 2 на аудитора возложена обязанность подкреплять выводы, на которых

основывается его мнение, надлежащими аудиторскими доказательствами. При этом

согласно п. 3 аудиторские доказательства должны быть получены в результате

осуществления тестов средств внутреннего контроля и путем проведения процедур

проверки по существу.

Пунктом 5 предусмотрено, что тесты средств внутреннего контроля

осуществляются для оценки организации и эффективности функционирования систем

бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. В подавляющем

большинстве случаев подобные процедуры позволяют «оказать» определенное

доверие внутреннему контролю аудируемого лица в раскрытии ошибок и,

следовательно, дают основания для последующего сокращения подробных

аудиторских процедур. Вместе с тем в исключительных обстоятельствах,

например, при явной слабости внутреннего контроля, работа по его оценке может

не проводиться, и дальнейшие мероприятия планируются, как если бы внутренний

контроль у аудируемого лица отсутствовал. Это означает необходимость

применения исключительно процедур проверки по существу, под которыми в

соответствии с п. 6 понимаются аналитические процедуры, а также детальная

проверка правильности отражения в бухгалтерском учете аудируемого лица

оборотов и сальдо по счетам.

Пунктом 7 определены критерии, которым должны отвечать аудиторские

доказательства – достаточность (количественная мера аудиторских

доказательств) и надлежащий характер (качественная характеристика собираемых

данных). При обсуждении вопроса об убедительности аудиторских доказательств

поясняется, что аудиторские доказательства обычно лишь предоставляют доводы в

поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Данное

положение может служить одним из аргументов, обосновывающих невозможность

обеспечения аудитором стопроцентных гарантий надежности проверенной учетно-

финансовой информации. В развитие этой мысли следует также подчеркнуть

выборочный характер многих аудиторских процедур. На приемлемость такого

подхода при проведении проверки указывает п. 8.

Пункт 9 фактически постулирует, что аудитор руководствуется своим

профессиональным суждением при оценке того, что можно считать достаточными

надлежащими аудиторскими доказательствами. При этом отмечается

целесообразность учета следующих факторов:

· характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

аудируемого лица;

· оценка аудиторского риска на уровне финансовой (бухгалтерской)

отчетности и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или

однотипных хозяйственных операций;

· существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской)

отчетности;

· источник и достоверность информации;

· результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение

мошенничества или ошибок.

Обратим внимание, что в федеральном правиле (стандарте) появляется

настораживающий термин «мошенничество». Почему настораживающий? В

международных стандартах аудита данное понятие используется довольно широко.

Однако, на наш взгляд, это не тот случай, когда западный опыт можно

перенимать автоматически. В российской практике сложилось устойчивое

представление о том, что суждение о преднамеренном характере искажений

выходит за рамки взаимоотношений аудиторских фирм и проверяемых экономических

субъектов. По логике вещей, вывод о фактах мошенничества может быть сделан

только уполномоченным на то органом. Таким образом, включение понятия

«мошенничество» в текст федерального правила (стандарта) аудиторской

деятельности вызывает естественные вопросы, острота которых усугубляется еще

и психологическими факторами. Ведь аудит в нашей стране сравнительно молод, и

лишь недавно удалось оставить в прошлом представление о нем, как о своего

рода ревизии. Так что нынешнее новшество вряд ли будет способствовать

укреплению позитивных тенденций в восприятии аудита.

В соответствии с п. 10 и 11 при тестировании средств внутреннего контроля

должны быть собраны достаточные надлежащие аудиторские доказательства в

отношении как организации, так и функционирования систем бухгалтерского учета

Страницы: 1, 2, 3, 4