Курсовая: Учет товарных операций в оптовой торговле

Далее, Гоголев А.К. (6) рассматривает ситуацию, при которой расчеты

комиссионера с комитентом производятся исключительно из сумм получаемой им на

счета учета денежных средств выручки от реализации комиссионных товаров.

Согласно Указу Президента РФ от 18.08.1996г. №1212 «О мерах по повышению

собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного

и безналичного обращения» (далее Указ) запрещено «зачисление представителям

на свои счета доходов (вознаграждения) по указанным сделкам ранее зачисления

выручки от указанных сделок на расчетный счет доверителя». Таким образом,

оборота по кредиту счета 46, т.е. признания факта реализации и получения

дохода у комиссионера, существовать не должно до момента перечисления

комитенту принадлежащей ему части получения выручки.

С учетом этого положения и содержания ст.997 ГК РФ комиссионер получает право

удержать причитающееся ему по договору комиссии суммы вознаграждения из всех

сумм, поступивших к нему в качестве выручки от реализации товаров комитента.

Дата банковской выписки определит момент реализации услуги комиссионером и,

следовательно, момент признания прибыли. В этом состоит очень важная

специфика бухгалтерского учета у комиссионера в части определения момента

признания им собственной прибыли (точнее дохода): таковая может быть признана

по моменту выплаты комитенту принадлежащей ему части полученной комиссионером

выручки, а не по моменту получения организацией-комиссионером оплаты

отгруженных им товаров комитента.

Полученную выручку от реализации товаров комитента комиссионер имеет право

использовать в своем обороте не более трех дней (требование того же Указа).

После средств на свои расчетные счета (в кассу) за последние три дня,

комиссионер должен исчислить сумму своего вознаграждения, а оставшуюся часть

средств оформить платежным поручением в адрес комитента.

Заметим, что если банк не исполнит поручения комиссионера в день

представления платежного поручения, то у плательщика не будет оснований для

формирования бухгалтерской записи, отражающей факт реализации своих услуг

(оборот по кредиту счета 46 на сумму вознаграждения) на указанную дату. В

ситуации, когда комиссионер выплачивает комитенту меньше требуемой по

условиям договора части реально полученных денежных средств, вытекает

необходимость использования счета 83 «Доходы будущих периодов», на котором

следует открыть субсчет 5 «Комиссионное вознаграждение в составе полученной

выручки от реализации товаров комитента».

Второе соображение вытекает из критики некоторых положений Письма Минфина РФ

от 12.01.1996г. №96 (далее Письмо) «О порядке отражения в бухгалтерском учете

отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами».

Пунктом 6 Письма установлено, что в случае реализации товаров по договорам

комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за

товары покупателями (заказчиками) с учетом НДС , отражается комиссионером или

поверенным на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) по кредиту счета

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете в

корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Это положение не согласуется как с ГК РФ (ст.996 «Вещи, поступившие к

комиссионеру от комитента . являются собственностью последнего»), так и с

принципом обособленности бухгалтерского учета (гл.II, ст.9, п.2 ФЗ «О

бухгалтерском учете», далее Закон): «Имущество, являющееся собственностью

организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц,

находящегося у данной организации». Иначе говоря, в балансе предприятия

отражается только то имущество, которое является его собственностью, в

противном случае – учет ведется за балансом. Вся сумма задолженности

покупателей по отгруженным товарам комитента (без предоплаты), отраженная по

дебету счета 62, не является собственностью комиссионера, его имуществом и,

соответственно, не может быть отражена в активе баланса.

Так как комиссионер реализует товары третьим лицам, то на присутствии

делькредере (обязательство комиссионера перед комитентом за третьих лиц) в

содержании договора с комиссионером владелец товаров всегда имеет право

настоять. Но и при отсутствии такого пункта комиссионер не освобождается от

имущественной ответственности за сохранность ТМЦ комитента (ст.998 ГК РФ). В

этом случае, если товары, принятые на комиссию, по всей своей массе будут

отражены по дебету забалансового счета 004, то стоимость отгруженного

комиссионером товара логично квалифицировать как гарантии, выданные комитенту

за третьих лиц, и отражать их стоимость оценку за балансом на счету

009.Можно, однако, сказать, что в стоимости отгруженных ТМЦ комиссионер имеет

свою, приобретаемую за оказание своей услуги комитенту, собственность в виде

сумм своего вознаграждения, именно в этой части бухгалтерский баланс мог бы

содержать соответствующую информацию об имуществе комиссионера в составе

отгруженных им товаров комитента. Но право на приобретение этого имущества

комиссионер приобретет согласно Указу только после расчетов с комитентом.

Следовательно, эта часть стоимости отгруженных товаров не имеет права на

преждевременное отражение в балансе комиссионера.

Предприятие должно иметь возможность получения информации о том, сколько

товара принято на комиссию; сколько находится в отгрузке; сколько оплачено;

стоимость остатков на складе; величина удержанного вознаграждения и суммы,

отправленные в оплату товара комитенту; текущая задолженность комитенту и

т.п. С учетом использования счетов 004, 009 и 83 рассмотрим хозяйственные

операции.

Описание взаимоотношений с комитентом может принять вид таблицы 3, где счет

76-1 «Взаиморасчеты с комитентом №1»; счет 83 «Доходы будущих периодов»,

субсчет 5 «Комиссионное вознаграждение в составе полученной выручки от

реализации товаров комитента» по комитенту №10 (шифр аналитического учета

01); на счетах 004 и 009 организован аналитический учет с шифровкой аналитики

соответственно по номерам счетов-фактур (партиями) и грузополучателям;

аналитически-символьный шифр «КВЗ» на счету 004 означает «комиссионное

вознаграждение»; на счету 46 выделен субсчет потому, что комиссионная

деятельность в перспективе может оказаться не единственной у предприятия.

В таблице 3 применен метод ФИФО, т.е. комиссионер, получив выручку на свои

счета учета денежных средств, посчитал проданным товар, полученный им первым

по счету-фактуре комитента №001 «Основанием для продажи комиссионером товаров

комитента по ценам, превышающим установленные в счетах-фактурах последнего,

являются ст.992 ист.995 ГК РФ».

Таблица 3.

Хозяйственные операции у комиссионера	Корреспонденция счетов		Сумма тыс. руб.
	Дебет	Кредит
Получен товар на комиссию по счетам-фактурам №1,2и 3	004, 001 004, 002 004, 003		500 300 200
Отгружен товар комитента на реализацию (аналитический учет на сч.003 по грузополучателям)	009, 112 009, 325 009, 051		500 250 12
Получена оплата товаров комитента (всего 120 т.р.) В том числе от контрагентов 051 325 112	51 50	76-1 76-1 009, 051 009, 325 009, 112	110 10 12 100 8
Исчислено комиссионное вознаграждение согласно договору в размере 5% от объема полученной выручки в 120 т.р.	76-1	83-5, 01 004,КВЗ	6 6
НДС в выручке по товарам комитента за минусом комиссионного вознаграждения ((126-6)*16,6%)	76-1	68	19
Выплачено комитенту (на дату банковской выписки) в погашение его счета-фактуры №1	76-1	51 004, 001	114 114
НДС в составе выплат комитенту (на дату передачи платежного поручения банку)	19	76-1	19
НДС в возмещение в составе выплат комитенту (на дату исполнения платежного поручения банка)	68	19	19
Удержано комиссионное вознаграждение (признало на дату банковской выписки)	83-5, 01	46	6
НДС в комиссионном вознаграждении	46-1	68	1

Учет у комитента, в условиях признания прибыли «по оплате», информацию о

состоянии взаиморасчетов с комиссионером можно получить организацией учета на

забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», на

котором следует отражать стоимость отгруженного товара в отпускных ценах, а в

качестве шифров аналитического учета использовать номера счетов-фактур.

Предварительно условимся, что аналитический учет на счету 45 построен так же,

как и на счете 008 (по сути попартионный учет), и что комитент в счетах-

фактурах указывал цены, превышающие учетные на 25%. В таблице 4 учтена

ситуация прихода двух платежей комиссионера в течение одного месяца. Счет 76-

8 используется комитентом для учета расчетов с комиссионером по суммам его

вознаграждения (аналитический учет – по комиссионерам).

На исчисленную таким образом общую сумму (25+9,47 = 34,47 р.) комитент в текущем

месяце выписывает счет-фактуру на имя комиссионера. Если отчет комиссионера

снабжен, к примеру, приложением в виде акта на обнаруженную недостачу тары, то

отраженная в акте стоимость ТМЦ должна быть снята с суммы задолженности

комиссионера сторнирующими записями Дебет счета 008 и Дебет счета

45, Кредит счета 40(41) с внесением в учет исправительных записей.

Таблица 4.

Хозяйственные операции у комиссионера	Корреспонденция счетов		Сумма тыс. руб.
	Дебет	Кредит
Отгружен товар комиссионеру по счетам-фактурам №1 №2 №3 и учтено его вознаграждение (5%)	008, 001 008, 002 008, 003	008, 001 008, 002 008, 003	500 300 200 25 15 10
Отгружено товаров по партиям (счет-фактур)	45,001 45,002 45,003	40(41)	400 240 160
Получены платежи от комиссионера:
1. В оплату по счету-фактуре №1 сальдо по счетам 008, 001, т.е. 500 – 25 = 475 т.р. Начислена сумма вознаграждения Учтен НДС в сумме вознаграждения Сумма вознаграждения включена в оборот по реализации НДС в возмещение	51 46 44 19 76-8 68	46 008,001 45,001 76-8 76-8 46 19	475 475 400 20,8 4,2 25 4,2
2. В оплату по счету-фактуре №2 получено 180 т.р., т.е. 180:285 = 63,2% Отнесено на реализацию 240*63,2% = 151,7 т.р. Начислена сумма вознаграждения от реально полученных средств ((180:95%)*5%) = 9,47 т.р. (всего, в том числе НДС 9,47 * 16,6 = 1,58) Учтен НДС в сумме вознаграждения Сумма вознаграждения включена в оборот по реализации (удержана комиссионером) НДС в возмещение НДС, начисленный по итогам месяца в челом (689,47*16,6%)	51 46 44 19 76-8 68 46	46 008,002 45,002 76-8 76-8 46 19 68	180 180 151,7 7,89 1,58 9,47 1,58 114,91

Из таблицы 4 следует предложение, что комиссионер за отчетный месяц получил

выручку от продажи товаров комитента на сумму 689,47 т.р. ((475 +

180):95%)*100%. Если же по его отчету перед комитентом окажется, что реально

им была получена выручка, к примеру, в сумме 789,47 т.р., т.е. превышающая

расчетную на 100 т.р., то таблица 4 будет иметь продолжение.

Реализация товаров на дополнительную сумму 100 т.р. существует реально.

Следовательно, она должна найти отражение в учете комитента. Но, поскольку

реальных денег он не получал, а учетная политика у него в части признания

прибыли – по оплате, то, как собственный доход, так и вознаграждение

комиссионеру, безусловно, должны найти отражение в начислениях будущих

доходов и расходов по оплате вознаграждения комиссионера. Поэтому в начале

комитент отразит несовпадения данных отчета комиссионера с реальными

дебетовыми оборотами на своих счетах денежных средств, образованных

поступлениями оплат комиссионера следующим образом (принцип организации

аналитического учета на синтетических счетах – по номерам счетов-фактур

комитента).

Все издержки обращения, связанные с выплатами комиссионного вознаграждения, в

конце месяца комитентом будут записаны: Дебет счета 46, Кредит

счета 44.

Важным, на рассматриваемом отрезке времени, представляется факт переплаты

комиссионером НДС: по декларации за первый месяц он должен будет заплатить

сумму НДС, исчисленную с объема выручки, недоплаченной комитенту (это – кроме

суммы НДС, начисленной с объема признанного вознаграждения). В течение

второго периода названную сумму НДС он перевел в составе платежа по факту на

расчетный счет комитента, тем самым, приняв её в зачет. Если бы счет-фактура

комитента №2 был последним во взаиморасчетах партнеров, то комиссионеру

пришлось бы обращаться в налоговую инспекцию с просьбой вернуть излишне

произведенный по итогам первого месяца налоговый платеж в бюджет.

Продолжение таблицы 4.

По отчету комиссионера за текущий месяц
Начислена претензия по отчету (счет-фактура №2) Начислены расходы по комиссионному вознаграждению (5% от 100 т.р. выручки комиссионера, в том числе НДС=0,8 т.р.) НДС в комиссионном вознаграждении (в сумме обороты составят величину расхождений по отчету комиссионера в 100 т.р.)	63,002 31,002 19	83-8 76-8 76-8	95 4,2 0,9
Поступление выручки от комиссионера в следующем месяце
Поступил платеж в оплату счета-фактуры №2 в сумме 150 т.р., в том числе: 95 т.р. в погашение задолженности за предыдущий месяц (счет-фактура №002 оплачена полностью) В оплату по счету-фактуре №2 (остаток на счет 008,002 был 105 т.р.) получено 105 т.р., т.е. 105:285 = 36,8% сальдо по счету 45,002 Отнесено на реализацию: 240*36,8% = 88,3 т.р. (счет 45,002 оказывается закрытым) Относится на издержки отложенное вознаграждение и НДС по нему в возмещение По выручке, относящейся к текущему, делаются уже обычные проводки, в частности, вознаграждения (10:95%*5% = 0,53 (НДС – 0,09)) НДС в возмещение в составе комиссионного вознаграждения Сумма вознаграждения включена в оборот по реализации (5 + ).53 = 5,53) НДС начисленный ((105 + 5,53)*16,6%) всего (выручка + комиссионное вознаграждение комиссионеру)	51 83-8 51 46 44 68 44 19 68 76-8 46	63,002, 46 46 008,002 45,002 31,002 19 76-8 76-8 19 46 68	95 95 10 105 88,3 4,2 0,8 0,44 0,09 0,09 5,53 17,5

Возможна и третья ситуация – сумма вознаграждения оказалась в данном периоде

для комиссионера избыточной, перекрывающей текущие и плановые суммы его

денежного оттока. Это обстоятельство дало ему возможность произвести

дополнительные платежи в адрес комитента в обсуждаемом периоде. Комиссионер,

тем самым, уменьшит свои налоговые обязательства по уплате НДС, а у

комитента, наоборот, такие обстоятельства возрастут. Поскольку в данном

случае комиссионер производил расчеты не за то, что реально было продано, а

за те ТМЦ, которые он считал проданными (метод ФИФО), то квалифицировать этот

платеж, как отражение факта перехода права собственности к организации-

комиссионеру на сумму платежа, не представляется возможным.

М. Джаарбеков (7) раскрывает особенность учета НДС по договору комиссии.

Понятие «участие в расчетах» применяется для тех случаев, когда посредник

участвует в расчетах между комитентом и покупателем товаров, т.е. денежные

средства за реализованные товары поступают на расчетный счет посредника, а

посредник рассчитывается с комитентом. Термин «без участия в расчетах»

означает, что расчеты между комитентом и покупателем производятся напрямую,

без участия посредника.

Следует заметить, что расчеты по договорам комиссии обычно производятся с

участием посредника в расчетах. Это вызвано тем, что комиссионер заключает

договор с покупателем от своего имени (на основании гл. 51 ГК РФ).

Доходом от посреднической операции в этом случае является выявленная в конце

отчетного периода сумма вознаграждения в размере 5% от реализации. Эта сумма

и будет являться объектом обложения НДС.

Следует обратить внимание еще на одну особенность исчисления НДС

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11