Диплом: Формирование учетной политики организации: вариации и роль в управлении хозяйственными процессами

В состав амортизируемого имущества входят объекты основных средств, объекты

нематериальных активов и др. Положением по ведению бухгалтерского учета для

каждого из перечисленных видов имущества предусмотрены различные варианты

начисления амортизации.

Для объектов основных средств действующими нормативными

документами предусмотрено использование следующих способов начисления

амортизации:

линейный способ;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

(Положение по ведению бухгалтерского учета; ПБУ 6/01). [ 46, с.20].

При начислении амортизации объектов основных средств нужно учитывать следующее:

— в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам

основных. средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа

начисления в размере 1/12 годовой суммы [ 46, с.57].

— в случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в

течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма,

определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого

объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской

отчетности (Методические указания по учету основных средств, 60);

— в сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по

основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы

организации в отчетном году . [ 46, с.57-66].

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств

производится в течение всего его срока полезного использования. [ 46, с.57-

66].

Это означает, что:

во-первых, способы начисления амортизации, отличные от линейного (по

некоторым видам транспортных средств — списания стоимости пропорционально

объему продукции, работ или услуг), могут быть применены только к объектам

основных средств, приобретенным после вступления в силу[ 46, с. 57-66].

Причем, если решение об использовании иных способов начисления амортизации

принимается только при формировании учетной политики 2003 г., то эти способы

могут быть применены к основным средствам, приобретенным после 1 января 2003

г.;

во-вторых, в течение срока полезного использования объекта первоначально

выбранный способ нельзя изменять даже при условии, что данные бухгалтерского

учета и отчетности будут скорректированы.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости объекта основных

средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного

использования этого объекта; [ 46, с.57-66].

при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта

основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной

исходя из срока полезного использования этого объекта [ 46, 57-66];

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного

использования — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и

годового соотношения, где в числителе — число лет, остающихся до конца срока

службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел, лет срока службы объекта; [

46, с.57-66].

при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального

показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения

первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема

продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных

средств ; [ 46, с.57-66].

Наиболее распространенным из перечисленных способов является линейный способ,

при котором стоимость объектов основных средств переносится на себестоимость

продукции (работ, услуг) равномерно в течение всего срока полезного

использования (эксплуатации) объекта. То есть при этом способе амортизация

начисляется независимо от фактической производительности объектов основных

средств (которая определяется степенью физического износа) и объема выпуска

продукции, произведенной с использованием данного объекта.

Три других способа экономически более обоснованы.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)

использовался и ранее в отношении ограниченного перечня транспортных средств.

В настоящее время (после 1 января 1998 г.) нормативные документы не

ограничивают сферу применения (или неприменения) этого способа какой-либо

группой основных средств.

По нашему мнению этот способ применим только в отношении объектов основных

средств, непосредственно используемых при производстве продукции, выполнении

работ или оказании услуг. По объектам общехозяйственного назначения довольно

сложно установить зависимость объема выпускаемой продукции со степенью

использования соответствующих объектов. Другими словами, использование

способа списания стоимости пропорционально объему продукции правомерно при

формировании переменных расходов в составе себестоимости. Хотя подчеркнем,

что действующими нормативными документами не запрещено использование этого

способа и в отношении объектов общехозяйственного назначения, а также

объектов, используемых в процессе реализации продукции (при осуществлении

коммерческих или внепроизводственных расходов)

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

для отечественного бухгалтерского учета является новым и преследует цель

увязать размер амортизационных отчислений со степенью физического (и,

возможно, морального) износа объектов основных средств. Ясно, что при его

применении размер отчислений в начале эксплуатации (точнее, в первой половине

срока полезного использования) будет выше, нежели в конце.

Самым противоречивым и наименее проработанным является способ уменьшаемого

остатка (в некоторых западных странах используется так называемый "метод

двойной остаточности" или "двойного уменьшаемого остатка"). Во-первых,

применение этого метода существенно ограничено. В соответствии с п. 58

Методических указаний по учету основных средств при способе уменьшаемого

остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется

исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на-начало отчетного

года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования

этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с

законодательством Российской Федерации. Коэффициент ускорения применяется по

перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и

оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому

к активной части основных средств, может применяться в соответствии с

условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.

То есть способ может применяться только в отношении очень небольшой

номенклатуры объектов основных средств, перечень которой регламентируется на

уровне Правительства РФ или федеральных министерств.

Кроме того, нормативные документы не дают ответа на вопрос, в какой год срока

полезного использования и каким образом списывать остаточную стоимость

амортизируемого объекта. То обстоятельство, что базой для начисления

амортизации является остаточная стоимость, делает процесс амортизации

практически бесконечным.

Таким образом, реально выбор может осуществляться из трех способов начисления

амортизации.

Одним из основных факторов, влияющих на принятие решения о выборе способа

начисления амортизации, является позиция налоговых органов, точнее, какие

налоговые последствия повлечет за собой тот или иной вариант. Напомним, что в

соответствии с Положением о составе затрат на себестоимость продукции (в

целях налогообложения или в целях формирования финансового результата) можно

относить амортизационные отчисления, исчисленные исходя из норм, утвержденных

в установленном порядке. Амортизационные отчисления, исчисленные по другим

нормам, при определении налогооблагаемой прибыли должны быть скорректированы.

В настоящее время действуют только одни утвержденные нормы, а именно — Нормы

амортизационных отчислений, утвержденные постановлением Совмина СССР от 22

октября 1990 г. № 1072.[ 27, с.1]. Эти нормы установлены в процентах от

первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств. Для

того, чтобы найти нормативный срок полезного использования, следует 100 %

разделить на норму амортизации. Так как большая часть норм установлена в

отношении группы объектов основных средств без учета всех факторов, влияющих

на изнашиваемость объектов, то, в принципе, нормативный срок эксплуатации

может отличаться от срока полезного использования, устанавливаемого при

приемке (вводе) объектов основных средств. Это значит, что и при

использовании линейного способа начисления амортизации вероятна ситуация, при

которой необходимо проведение корректировки налогооблагаемой прибыли.

При принятии решения о выборе способа начисления амортизации необходимо

учитывать и другие факторы. Например, размер начисленной амортизации влияет

на налог на прибыль не только прямо (через себестоимость продукции (работ,

услуг) или корректировку налогооблагаемой прибыли), но и опосредовано. —

например, при применении льгот по налогу на прибыль. Так, п. 4.1.1 Инструкции

о порядке исчисления налога на прибыль установлено, что при применении льготы

по суммам прибыли, направленным на осуществление капитальных вложений,

амортизация, начисленная с начала отчетного года, вычитается. То есть, чем

больше начисленная амортизация, тем меньше будет сумма льготы, на которую

организация имеет право.

С другой стороны, Инструкцией о налоге на имущество не предусмотрена

корректировка налогооблагаемой базы в случае использования организацией

способов начисления амортизации, отличных от линейного. А так как в расчет по

данному налогу принимается остаточная стоимость амортизируемого имущества, то

увеличение амортизации приведет к уменьшению налога.

Покажем процесс оценки трех перечисленных факторов на примере:

Пример:

С 1 января 2003 г. вводится в эксплуатацию объект производственного

назначения первоначальной стоимостью 120 тыс. руб. сроком полезного

использования 10 лет.

Производительность объекта за весь период эксплуатации — 10 тыс. ед. продукции.

В течение первого года планируется к выпуску 1200 ед.

В качестве основания для принятия решения сопоставим варианты использования

различных способов начисления амортизации за первый год эксплуатации.

Для того, чтобы не усложнять расчеты, примем, что норма амортизации в

соответствии с постановлением № 1072 по группе объектов основных средств, к

которым относится данный объект, составляет 10 % (то есть, при использовании

линейного способа начисления амортизации корректировка налогооблагаемой

прибыли не требуется). Ставится задача определить, какой способ начисления

амортизации будет наиболее выгодным. Способ уменьшаемого остатка не

рассматривается по причинам, изложенным выше. Для наглядности результаты

расчетов сведены в таблицу.

Показатели	Способы начисления амортизации
	Линейный	Пропорционально объему продукции (работ, услуг)	По сумме чисел лет срока полезного использования
Норма амортизации, %	10	12	18
Сумма амортизации	12000	14400	21600
Корректировка налогооблагаемой прибыли	0	2400	9600
Налог на прибыль (в результате корректировки) из расчета ставки 30%	0	720	2880
Уменьшение размера льготы (в соответствии с пунктом 41.1)	0	720	2880
Всего увеличение налога на прибыль	0	1440	5760
Уменьшение налоговой базы по налогу на имущество	0	2400	9600
Изменение налога на имущество (из расчета ставки 2%)	0	-48	-192

На первый взгляд очевидна сравнительно более высокая эффективность применения

линейного способа. При использовании отличных от линейного способов

начисления амортизации потери организации, связанные с дополнительной уплатой

налога на прибыль, в 30 раз превышают изменение суммы налога на имущество.

Разумеется, впоследствии эти потери будут возмещены за счет обратного

соотношения сумм уплачиваемых налогов. Но в течение как минимум пяти

ближайших лет (то есть половины срока полезного использования объекта) данная

тенденция сохранится.

Однако следует учитывать возможное влияние и других факторов. Например, если

организация не осуществляет капитальные вложения, то уменьшение суммы льгот

уже нельзя расценивать как потери, и указанное соотношение изменится вдвое.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета с 1 января 1999

г. установлены следующие способы начисления амортизации по объектам

нематериальных активов: [ 46, с.11-30].

линейный способ — исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их

полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного

использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на

десять лет (но не более срока деятельности организации).

До указанной даты использование способа списания стоимости пропорционально

объему продукции (работ, услуг) действовавшими документами не

предусматривалось.

При выборе способа начисления амортизации следует исходить из того, что

налоговым законодательством не установлена какая-либо корректировка налоговой

базы в случае избрания нелинейного способа. Вся стоимость объектов

нематериальных активов должна быть списана на себестоимость в течение срока

полезного использования и отнесена на соответствующий объем продукции (работ,

услуг). Следовательно, при равном количестве производимой продукции

(выполняемых работ или оказываемых услуг) в каждом отчетном периоде срока

полезного использования, эффективность обоих способов будет одинаковой. Если

же продукция (работы, услуги) производится неравномерно, то возможны два

варианта:

1) большие объемы продукции производятся в начале срока полезного

использования объектов нематериальных активов. В этом случае более

эффективным является способ списания стоимости пропорционально объему

продукции (работ, услуг). В данном случае решающее значение имеет приведение

сумм дополнительно полученных доходов к расчетному году;

2) большие объемы продукции производятся во второй половине срока полезного

использования объектов нематериальных активов (например, предполагается

расширение производства без дополнительного приобретения объектов

нематериальных активов). Здесь более выгодным будет линейный способ.

3.3. ВЫБОР МЕТОДА ОЦЕНКИ МАТЕРИАЛЬНО- ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

В соответствии с п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета определение

фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство,

разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:[ 46,

с.22].

по себестоимости единицы запасов;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Обращаем внимание, что право выбора метода оценки относится только к

материально-производственным запасам, отпускаемым в производство.

Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты

и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и

транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются

в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости (Положение по ведению

бухгалтерского учета, 58) [ 46, с.22].

С 1999 года перечень методов оценки, разрешенных к использованию, дополнен

одним пунктом — "по себестоимости единицы запасов. Этот метод целесообразно

использовать в организациях с ограниченной номенклатурой и небольшим

движением запасов. Поэтому наиболее вероятным будет обоснование выбора из

трех оставшихся методов. Разумеется, основным фактором здесь будет размер

себестоимости продукции и объем остатков, стоимость которых входит в

налоговую базу по налогу на имущество.

Рассмотрим пример расчетов для обоснования выбора метода. Предположим, что до

утверждения учетной политики запасы, отпускаемые в производство, оцениваются

по средней себестоимости. То есть, себестоимость первых по времени

приобретений будет равна фактической средней себестоимости запасов по

состоянию на 1 января 2003 г. (в принципе, можно сделать и более точный

расчет, но, по нашему мнению, при оценке возможности изменения используемого

метода правомерным будет именно такое допущение).

Пример.

Стоимость материально-производственных запасов по состоянию на 1 января 2003

г. — 3 тыс. руб., количество — 30 ед. В начале января приобретено 20 ед.

запасов по цене 80 руб., отпущено в производство (после приобретения и

оприходования новых материалов) 30 ед., в феврале соответственно приобретено

10 ед. по цене 120 руб., отпущено в производство 20 ед. Применение различных

методов оценки даст результаты (округленные до десятков рублей), приведенные

в таблице.

Показатели	По средней себестоимости	ФИФО	ЛИФО
Остаток на 01.01.2003	3000	3000	3000
Расход за январь	3000	3000	2400
Остаток на 01. 02.2003	1840	1600	2000
Расход за февраль	2020	1600	2400
Остаток на 01.03.2003	1020	1200	800
Всего списано на себестоимость за два месяца	4020	4600	4800

В данном примере для целей налогообложения по налогу на прибыль более

предпочтительным представляется выбор метода ЛИФО. Что касается налога на

имущество, то до получения данных на 1 апреля корректные выводы сделать

нельзя. В примере мы умышленно приняли цены новых приобретений отличающимися

от более ранних — до 31 декабря — как в одну, так и в другую сторону.

Принято считать, что в современной экономике постоянная инфляция (и

соответствующее ей повышение цен) является закономерной, а, значит, более

поздние покупки всегда будут более дорогими, нежели более ранние. На практике

это отнюдь не так — цена приобретаемых запасов может колебаться как в ту, так

и в другую сторону. При этом значение имеют такие факторы, как:

выбор поставщика;

уровень транспортно-заготовительных расходов (при правильном решении

"транспортной задачи" уменьшение фактической себестоимости материально-

производственных запасов может с лихвой перекрыть влияние инфляционных

процессов);

сезонные колебания спроса и предложения;

и т.п.

Из всего изложенного можно сделать два вывода:

• экономическое обоснование выбора метода оценки материально-

производственных запасов на большом (более года) временном интервале возможно

только в том случае, когда имеются долговременные деловые отношения с

поставщиками, а условия заключенных договоров предусматривают нивелировку

колебаний цен;

• количество факторов, влияющих на принятие решения, может выйти за пределы,

в которых можно произвести достоверные расчеты. Следовательно, из всех

факторов следует выбирать только те, которые оказывают существенное влияние

на результат.

Выбор варианта учета материалов

Инструкция по применению Плана счетов предусматривает два варианта учета

материалов — с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение

материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" и без их использования.

В последнем случае фактическая себестоимость материально-производственных

запасов формируется непосредственно на счете 10 "Материалы". Говорить о

возможности выбора варианта здесь можно весьма условно, так как организации,

имеющие большие объемы неотфактурованных поставок, вынуждены использовать

первый вариант учета (с использованием счетов 15 и 16).

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6