Диплом: Бухгалтерский учет, аудит и анализ внешнеэкономической деятельности (на примере экспорта)

вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические

и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за

счет принципала (п.1 ст.1005 ГК РФ).

Вывозя товары через агента, экспортер может наделить его более широкими

полномочиями, чем при иных формах посредничества. В частности, агент

совершает в интересах экспортера не только юридические, но и фактические

действия, не влекущие для экспортера правовых последствий.

Чаще всего экспортер ставит перед агентом общую задачу по продаже своих

товаров, при этом имея в виду не только заключение внешнеторгового контракта,

но и проведение рекламной кампании, осуществление мероприятий по изучению

(освоению) рынка и др.

Агент может действовать от своего имени или от имени экспортера в зависимости

от условий договора. Следовательно, если сделка совершается агентом от своего

имени, то он приобретает права и становится обязанным по ней. В противном

случае права и обязанности возникают непосредственно у экспортера.

Поскольку отношения между экспортером и агентом строятся либо по модели

договора поручения, либо по модели договора комиссии, при их урегулировании

используются правила, установленные для соответствующего договора.

По условиям внешнеторгового контракта грузоотправителем может выступать как

экспортер, так и посредник. В первом случае отгрузка экспортером товаров

иностранному покупателю оформляется теми же первичными документами, что и

прямые экспортные поставки, во втором - товары передаются посреднику на

основании внутренних транспортных накладных.

Если посредник выступает в роли грузоотправителя, то информация о наличии и

движении экспортных товаров формируется им на забалансовом счете 004 "Товары,

принятые на комиссию", исходя из контрактных цен.

При этом экспортер для учета отгруженных на экспорт товаров использует

субсчет 45-1 «Товары отгруженные экспортные».

Однако при непрямых отправках субсчет 45-1 не дает столь необходимой

экспортеру информации о местонахождении товара. Для отражения в учете

экспортного товара по всем этапам пути используются субсчета второго порядка,

такие как: «Экспортные товары в пути в СНГ», «Экспортные товары в портах и на

складах СНГ», «Экспортные товары в пути за границей» и т.д.

Посредник в процессе исполнения поручений экспортера несет расходы, которые

для целей бухгалтерского учета следует разделить на:

- затраты, связанные с продвижением товаров на внешний рынок

(транспортировкой, экспедированием, страхованием, таможенным оформлением и

т.д.).

Все они, за исключением расходов на хранение, подлежат возмещению

экспортером, и, следовательно, формируют дебиторскую задолженность;

- затраты, связанные с оказанием услуг экспортеру.

Указанные затраты обусловлены наличием у посредника договорных и иных

отношений с третьими лицами (трудовых отношений с персоналом, финансовых

отношений с государственными социальными внебюджетными фондами, арендных

отношений с арендодателями и т.д.), поэтому их следует признавать расходами

по обычным видам деятельности.

Планом счетов предусмотрено, что посреднические организации учет расходов,

связанных с их деятельностью, ведут на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

При определении финансового результата указанные расходы можно полностью

списать в дебет счета 90 «Продажи». Это разрешено пунктом 9 ПБУ 10/99

«Расходы организации».

При этом учет расходов, возмещаемых посреднику экспортером, следует вести на

счете 76, субсчет «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам».

Что касается разделения посреднических расходов, то на практике требование

Гражданского кодекса РФ о совершении посредником действий за счет поручителя

(экспортера) нередко понимается слишком буквально, т.е. как получение

денежных средств от своего контрагента с последующим их расходованием по

целевому назначению. На самом деле, это всего лишь один из возможных

вариантов. Формулировка «за счет доверителя (комитента, принципала)» в

действительности означает обязанность поручителя возместить посреднику

понесенные расходы независимо от времени их фактического осуществления.

Суммы денежных средств, полученные посредником от поручителя для покрытия

возмещаемых расходов, в налоговую базу по НДС не включаются (п.34

Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную

стоимость» Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от

20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Рассмотрим порядок учет реализации экспортных товаров и расчетов с

иностранными покупателями на примере договора комиссии.

Комиссионер на основании договора комиссии заключает контракт с иностранным

покупателем от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по

контракту приобретает комиссионер.

При этом расходы, связанные с экспортом товаров (перевозка, страховка,

экспедирование, хранение в пути, погрузка, разгрузка, перевалка, таможенное

оформление и т.п.) могут оплачивать в иностранной валюте как комиссионер, так

и комитент, в зависимости от условий договора комиссии.

Посредник, обеспечивая экспорт товаров, всегда действует в интересах и за

счет своего контрагента.

Стоимость оказанных им услуг формирует доходы, в объем которых включаются:

- вознаграждение за совершение юридических и иных действий, полученное в

твердой сумме или в процентах от цены сделки;

- вознаграждение за делькредере, полученное комиссионером в случае

поручительства перед комитентом за исполнение импортером внешнеторгового

контракта (п.1 ст.991 ГК РФ);

- дополнительная выгода, полученная комиссионером, совершившим сделку на

более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (ст.992 ГК

РФ).

Вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также

дополнительная выгода принимаются к учету как выручка от оказания услуг (счет

90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Выручка от оказания

посреднических услуг»), исходя из цены, установленной соглашением сторон.

Если в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена из его

условий, то данное вознаграждение подлежит оплате по цене аналогичных услуг

(п.3 ст.424 ГК РФ), а дополнительная выгода делится между посредником и

экспортером поровну (ст.992 ГК РФ).

Вознаграждение за делькредере является операционным доходом, для учета

которого используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие

доходы».

Посреднические услуги не относятся к экспортным, поэтому все доходы подлежат

обложению НДС. Исключение составляют доходы, полученные от оказания услуг по

экспорту медицинских товаров и изделий художественных народных промыслов по

перечням, утвержденным Правительством РФ.

Учет расчетов с экспортером посредник ведет на счете 76 «Расчеты с

экспортером по возмещаемым расходам», предварительно открыв к нему следующие

субсчета: «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», «Расчеты с

экспортером по авансам иностранных покупателей», «Расчеты с экспортером по

вознаграждению», «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам».

Информация об обязательствах по делькредере формируется за балансом на счете

009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в объеме ответственности

посредника за импортера.

Посредник, исполнив поручение, формирует доходы после утверждения экспортером

представленного отчета.

Если оказание услуги сопровождается ведением расчетов с иностранным

покупателем, то в обязанности посредника входит получение и перевод выручки

на счёт экспортера. При этом экспортная выручка не участвует в формировании

доходов посредника, поскольку ее собственником является экспортер (п.3 ПБУ

9/99 «Доходы организации»).

Банк не позднее рабочего дня, следующего за днем, когда деньги зачислили на

транзитный валютный счет, направляет посреднику специальное уведомление. Его

форма разрабатывается непосредственно в этом банке (п.3.1 Инструкции).

При поступлении валютной выручки на счет посредника, он либо перепоручает

продать 10 % от нее экспортеру, либо делает это самостоятельно. Рассмотрим

каждую из ситуаций.

Если обязательной продажей валюты будет заниматься экспортер, посреднику

остается только перечислить ему валютную выручку за вычетом посреднического

вознаграждения, а также сумм, израсходованных на:

- оплату транспортировки, страхования и экспедирования экспортированных товаров;

- уплату вывозных таможенных пошлин и сборов;

- комиссионное вознаграждение банку.

Чтобы перевести валюту экспортеру, посредник должен в течение семи дней после

того, как получит выручку (одновременно со справкой), подать в банк

распоряжение о перечислении денег на транзитный валютный счет своего

комитента. Такое распоряжение составляют по форме, утвержденной банком (п.3.3

Инструкции). В рассматриваемом случае в нем нужно проставить надпись

«Обязательная продажа не произведена».

Важное нововведение касается посреднического вознаграждения. Прежде посредник

должен был также продать часть своей валютной выручки. Теперь эта обязанность

с него снята. Исключение же составляет лишь тот случай, когда комитентом

является организация-нерезидент (п.4.9 Инструкции). Связано это новшество с

тем, что по п.3 ст.21 Закона N 173-ФЗ обязательной продаже подлежит выручка,

полученная резидентами от нерезидентов. Валюту же, полученную одной

российской организацией от другой российской организации, продавать не нужно.

Таким образом, вознаграждение, полученное от экспортера - российской

организации, полностью перечисляется с транзитного валютного счета на текущий

валютный счет посредника.

По договору комиссии в учете комиссионера формируются следующие записи:

Дт 004

- получены товары от комитента.

Переоценка товаров на забалансовом счете не производится.

Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом» Кт 60 субсчет «Расчеты по реализации

товаров»

- начислены расходы за перевозку, страхование, экспедирование, таможенное

оформление экспортных товаров, если это предусмотрено договором комиссии;

Дт 60 субсчет «Расчеты по реализации товаров» Кт 52, 51

- уплачено за перевозку, страхование, экспедирование, таможенное оформление

экспортных товаров;

Дт (Кт) 60 субсчет «Расчеты по реализации товаров» Кт (Дт) 91 «Прочие доходы

и расходы»

- отражена курсовая разница.

На дату перехода права собственности комиссионер начисляет выручку от

экспорта товаров:

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 76 субсчет «Расчеты с

комитентом»

- начислена выручка от реализации экспортных товаров;

Кт 004

- списаны реализованные товары;

Дт 52-1 «Транзитный валютный счет» Кт 62 «Расчеты с покупателями и

заказчиками»

- на транзитный валютный счет зачислена выручка от экспорта товаров;

Дт (Кт) 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кт (Дт) 91 «Прочие доходы и расходы»

- отражена курсовая разница по задолженности покупателя;

Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом» Кт 52 «Транзитный валютный счет»

- перечислена выручка комитенту за вычетом произведенных расходов и

вознаграждения;

Дт (Кт) 91 «Прочие доходы и расходы» Кт (Дт) 76 субсчет «Расчеты с комитентом».

- отражена курсовая разница по расчетам с комитентом;

Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом» Кт 90 «Выручка»

- начислено вознаграждение по договору комиссии.

Следует отметить, что налоговое законодательство не относит услуги

посредников к разряду экспортных. Поэтому с вознаграждения посредника

необходимо удержать НДС.

Дт 90-3 «НДС» Кт 68 (76) «Расчеты по НДС»

- начислен НДС.

По окончании отчетного периода определяется финансовый результат от

реализации посреднических услуг.

Дт 90 «Себестоимость продаж» Кт 26 «Общехозяйственные расходы»

- списаны расходы;

Дт (Кт) 90 «Прибыль/убыток от продаж» Кт (Дт) 99 «Прибыли и убытки»

- определен финансовый результат отчетного периода.

Дт 52-2 «Текущий валютный счет» Кт 52-1 «Транзитный валютный счет»

- зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет;

Дт (Кт) 52-1 «Транзитный валютный счет» Кт (Дт) 91 «Прочие доходы и расходы»

- отражена курсовая разница по транзитному валютному счету.

Теперь предположим, что продажей валютной выручки занимается не экспортер, а

посредник. В этом случае он должен указать в распоряжении, которое передает в

банк вместе со справкой, сколько валюты нужно продать, сколько зачислить на

его текущий валютный счет и сколько перечислить на транзитный валютный счет

комитента. На распоряжении следует поставить отметку «Обязательная продажа

произведена».

Банк, после того как получит распоряжение посредника, обязан продать валюту в

течение трех рабочих дней.

В данной ситуации в бухгалтерском учете будут отражены следующие операции:

Дт 76 «Расчеты с комитентом» Кт 52-1 «Транзитный валютный счет»

-перечислена комитенту выручка от продажи товара за вычетом комиссионного

вознаграждения и валюты, подлежащей обязательной продаже;

Дт (Кт) 91 «Прочие доходы и расходы» Кт (Дт) 76 «Расчеты с комитентом»

- отражена курсовая разница по погашенной задолженности перед комитентом;

Дт 52-2 «Текущий валютный счет» Кт 52-1 «Транзитный валютный счет»

- зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет;

Дт 52-1 (Кт) «Транзитный валютный счет» Кт (Дт) 91 «Прочие доходы и расходы»

- отражена курсовая разница по транзитному валютному счету;

Дт 57 «Переводы в пути» Кт 52-1 «Транзитный валютный счет»

- депонирована банком валюта, подлежащая обязательной продаже;

Дт (Кт) 52-1 «Транзитный валютный счет» Кт (Дт) 91 «Прочие доходы и расходы»

- отражена курсовая разница по транзитному валютному счету;

Дт 76 «Расчеты с комитентом» Кт 52-2 «Текущий валютный счет»

- удержано вознаграждение банком;

Дт (Кт) 52-2 «Текущий валютный счет» Кт (Дт)91 «Прочие доходы и расходы»

- отражена курсовая разница по текущему валютному счету;

Дт (Кт) 91 «Прочие доходы и расходы» Кт (Дт) 57 «Переводы в пути»

- продана валюта;

Дт 51 «Расчетный счет» Кт 91 «Прочие доходы и расходы»

- зачислены на расчетный счет рубли, вырученные от продажи валюты;

Дт (Кт)76 «Расчеты с комитентом» Кт (Дт) 91 «Прочие доходы»

- списана разница между курсом Центрального банка РФ и курсом, по которому

продана валюта;

Дт 76 «Расчеты с комитентом» Кт 51 «Расчетный счет»

- перечислены комитенту рубли, вырученные от обязательной продажи

валюты за вычетом банковского вознаграждения;

Дт 91 (Кт) «Прочие доходы и расходы» Кт (Дт) 76 «Расчеты с

комитентом»

- отражена курсовая разница по задолженности перед комитентом.

При вывозе товаров через посредника в таможенном режиме экспорта в лице

экспортера всегда выступает их собственник.

Посредник, исполнив поручения экспортера, обязан представить ему отчет с

указанием:

- времени перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному

покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник);

- сумм полученной экспортной выручки (авансов) и времени их зачисления на

транзитный валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в

расчетах с иностранным покупателем);

- сумм произведенных расходов, подлежащих возмещению экспортером.

Для целей бухгалтерского учета предпочтительнее устанавливать срок передачи

отчета не реже одного раза в месяц, что позволит экспортеру своевременно

отражать свои доходы, расходы и обязательства.

Некоторые экспортеры допускают занижение своей выручки на суммы, остающиеся у

посредников в качестве вознаграждения.

В рассматриваемой ситуации совершаются две сделки: продажа товаров импортеру

и продажа посреднической услуги экспортеру, стоимость которой является

доходом для одной стороны (посредника) и расходом для другой (экспортера).

Оставляя посреднику часть денежных средств, экспортер тем самым

расплачивается за приобретенную услугу без уменьшения своей выручки.

Как мы уже сказали, экспортер может самостоятельно продать часть валютной

выручки или перепоручить это посреднику. Рассмотрим оба случая.

Итак, экспортер получил от посредника всю валютную выручку за минусом

комиссионного вознаграждения и компенсируемых расходов. В этом случае он

обязан самостоятельно продать как минимум 10 % от полученной суммы. На это

ему, как и посреднику, отводится семь дней со дня, когда банк известил его о

поступившей сумме. Чтобы банк продал валюту, экспортер должен представить уже

упомянутое нами распоряжение и справку об идентификации выручки (после того

как ее форму утвердит Центральный банк РФ). Оставшаяся после обязательной

продажи валюта зачисляется на текущий валютный счет экспортера.

Рассмотрим отражение экспортных операций в бухгалтерском учете у комитента.

Дт 45-1 «Товары отгруженные экспортные» Кт 41, 43

- отгружены товары комиссионеру.

Дальнейший учет у комитента ведется на основании документов, представленных

комиссионером. Так, в соответствии с извещением о переходе права

собственности на товары комитент делает проводки:

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90 «Выручка»

- начислена выручка от реализации товаров;

Дт 90 «Себестоимость продаж» Кт 45, соответствующий субсчет

- списана себестоимость реализованных товаров.

Следует отметить, что до тех пор, пока комиссионер не представит извещение о

зачислении выручки на его счет, в учете у комитента числится дебиторская

задолженность иностранного покупателя.

Дт 76 «Расчеты с комиссионером» Кт 62

- на основании извещения комиссионера о поступлении выручки отражена

задолженность комиссионера.

Комиссионер представляет комитенту отчет о расходах, связанных с реализацией

товаров. В учете у комитента отражаются следующие записи:

Дт 44 Кт 60 «Расчеты по реализации товаров»

- согласно отчету начислены расходы, связанные с реализацией экспортных товаров;

Дт 19 Кт 60 «Расчеты по приобретению товаров»

- начислен НДС по счетам-фактурам, переданным посредником;

Дт 60 «Расчеты по реализации товаров» Кт 76 «Расчеты с комиссионером»

- оплачены через комиссионера расходы, связанные с реализацией экспортных

товаров;

Дт (Кт) 91 Кт (Дт) 60 «Расчеты по реализации товаров»

- отражена курсовая разница;

Дт 44 Кт 76 «Расчеты с комиссионером»

- начислено вознаграждение посреднику;

Дт 19 Кт 76 «Расчеты с комиссионером»

- начислен НДС по вознаграждению посредника;

Дт 52 Кт 76 «Расчеты с комиссионером»

- зачислена на валютный счет выручка, поступившая от комиссионера, за вычетом

произведенных расходов и вознаграждения.

Дт (Кт)76 «Расчеты с комиссионером» Кт (Дт)91 «Прочие доходы/расходы» -

отражена курсовая разница по задолженности комиссионера.

По окончании отчетного периода в учете определяется финансовый результат от

реализации экспортных товаров.

Дт 90 «Себестоимость продаж» Кт 44, 23, 25, 26

- списаны расходы (в зависимости от метода, предусмотренного учетной

политикой организации);

Дт (Кт) 90 Кт (Дт) 99

- определен финансовый результат от реализации экспортных товаров.

Дт 44 Кт 68 «Расчеты по таможенным платежам»

- начислена таможенная пошлина;

Дт 44 Кт 68 «Расчеты по таможенным платежам»

- начислен таможенный сбор в рублях;

Дт 44 Кт 68 «Расчеты по таможенным платежам»

- начислен таможенный сбор в валюте;

Дт 68 «Расчеты по НДС» Кт 19

- принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению.

Дт 57 Кт 52 «Транзитный валютный счет»

- депонирована банком валюта, подлежащая обязательной продаже;

Дт 91 «Прочие расходы» Кт 52 «Транзитный валютный счет»

- удержано вознаграждение банком;

Дт 91 «Прочие расходы» Кт 57 «Переводы в пути»

- продана валюта;

Дт 51 Кт 91 «Прочие доходы»

- зачислены на расчетный счет рубли, полученные от продажи валюты;

Дт 52-2 «Текущий валютный счет» Кт 52-1 «Транзитный валютный счет»

- зачислен остаток валютной выручки на текущий валютный счет;

Дт (Кт) 52-1 «Транзитный валютный счет» Кт 91 «Прочие доходы»

- отражена курсовая разница по транзитному валютному счету.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда экспортер не продает валюту, а поручает это

посреднику.

Если посредник самостоятельно продал 10 % валютной выручки, экспортер получит

от него две суммы: остаток валютных средств - на транзитный валютный счет и

рубли, вырученные от продажи валюты, - на расчетный счет. Справку об

идентификации валюты экспортер в данном случае представлять не должен.

В учете экспортера будут отражены следующие проводки:

Дт 52 «Транзитный валютный счет» Кт 76 «Расчеты с комиссионером»

- получена выручка от продажи товара за вычетом комиссионного вознаграждения

и валюты, подлежащей обязательной продаже;

Дт 52-2 «Текущий валютный счет» Кт 52-1 «Транзитный валютный счет»

-зачислена валюта на текущий валютный счет;

Дт (Кт)76 «Расчеты с комиссионером» Кт (Дт)91 «Прочие доходы»

- отражена курсовая разница по задолженности комиссионера;

Дт 68 «Расчеты по НДС» Кт 19

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8