Диплом: Бухгалтерский учет, аудит и анализ внешнеэкономической деятельности (на примере экспорта)

- восстановлен ранее зачтенный НДС, относящийся к производству экспортных

товаров;

Дт 68 Кт 51 - уплачен в бюджет НДС, относящийся к производству экспортных

товаров.

В налоговой декларации по НДС кредитовый оборот по счету 68 можно, по нашему

мнению, показать в строке 5 «Сумма, ранее принятая к вычету по товарам

(работам, услугам), используемым для производства (реализации) товаров

(работ, услуг) после получения освобождения в соответствии со статьей 145 НК

РФ». При этом строку 5 можно исправить: «Сумма, ранее принятая к вычету по

товарам (работам, услугам), используемым для производства (реализации)

экспортных товаров (работ, услуг)».

При принятии налоговым органом решения о возмещении НДС в учете делают проводку:

Дт 68 Кт 19 «НДС, относящийся к производству экспортных товаров»

- принят к вычету НДС.

Разумеется, что производители могут применять и какой-либо иной способ

расчета сумм НДС, относящихся к производству экспортной продукции. Главное,

чтобы этот способ был утвержден в налоговой политике по НДС.

Рассмотрим порядок раздельного учета НДС на примере.

Торговая организация «Альфа» закупила товары по договору купли-продажи для

реализации внутри Российской Федерации.

В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи.

Дт 41 субсчет «Товары для реализации внутри РФ» Кт 60

- 200 000 руб. - оприходованы товары;

Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам,

услугам»

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 36 000 руб. - начислен НДС;

Дт 60 Кт 51 - 236 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком;

Дт 68 Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам,

работам, услугам» - 36 000 руб. - принят к вычету НДС.

В следующем отчетном периоде торговая организация заключила контракт купли-

продажи с иностранным покупателем на сумму 10 000 долларов США. Генеральный

директор принял решение отгрузить иностранному покупателю часть товаров,

раннее приобретенных для реализации внутри Российской Федерации.

На дату отгрузки товаров перевозчику в бухгалтерском учете делается запись.

Дт 45 субсчет «Товары, отгруженные на экспорт»

Кт 41 «Товары для реализации внутри РФ» - 150 000 руб. - отгружены товары

перевозчику.

Поскольку товары отгружены для реализации на экспорт, то НДС, относящийся к

ним и ранее принятый к вычету, необходимо восстановить. Для этого бухгалтер

должен поднять счет-фактуру, относящийся к этим товарам, и платежное

поручение на их оплату и проверить, когда был оплачен счет-фактура и принят к

вычету НДС. В бухгалтерском учете на сумму ранее принятого к вычету НДС можно

сделать сторнировочную запись.

Дт 68 Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам,

работам, услугам»

- 27 000 руб. - восстановлен НДС, относящийся к товарам, отгруженным на

экспорт (150 000 * 18% = 27 000);

Для таможенного оформления товаров в режиме «экспорта» торговая организация

привлекла таможенного брокера.

В учете отражаются следующие записи:

Дт 44 Кт 76 - 256 руб. - начислен таможенный сбор в рублях.

Дт 44 Кт 76 - 128 руб. - начислен таможенный сбор в валюте (5 USD по курсу

25,60 руб. / USD).

Дт 76 Кт 51 - 384 руб. - перечислены таможенному брокеру таможенные платежи.

Дт 44 Кт 60 - 3 000 руб. - начислено вознаграждение брокеру.

Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам,

услугам»

Кт 60 - 540 руб. - на основании счета-фактуры начислен НДС.

На дату перехода права собственности товаров к иностранному покупателю в

учете у экспортера отражаются записи:

Дт 62 Кт 90 субсчет «Реализация экспортных товаров»

- 256 000 руб. - начислена выручка (10 000 USD по курсу 25,60 руб. / USD).

Дт 90 субсчет «Реализация экспортных товаров»

Кт 45 субсчет «Товары, отгруженные на экспорт»

- 150 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров.

В течение отчетного периода торговой организацией были произведены также

следующие расходы:

Дт 44 Кт 70 - 15 000 руб. - начислена заработная плата работникам.

Дт 44 Кт 69 - 5 775 руб. - произведены начисления в органы социального

страхования.

Дт 44 Кт 10 - 1 500 руб. - отпущены материалы.

Дт 44 Кт 60 - 6 000 руб. - начислена арендная плата.

Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам,

услугам»

Кт 60 - 1 080 руб. - начислен НДС по арендной плате.

Дт 60 Кт 51 - 7 200 руб. - перечислено арендодателю.

Таким образом, общая сумма издержек обращения составила - 31 529 руб. Выручка

от реализации экспортных товаров - 256 000 руб. Кроме этого, были реализованы

товары внутри Российской Федерации на общую сумму 96 000 руб., включая НДС –

14 644,07 руб.

Для расчета издержек, приходящихся на реализацию экспортных товаров,

бухгалтер делает следующий расчет коэффициента распределения. Он составит:

256 000 / (256 000 + 96 000) = 0,73.

Сумма издержек, относящихся к экспортной поставке:

0,73 * 31 529 руб. = 23 016 руб.

На основании расчета по окончании отчетного периода бухгалтер делает запись.

Дт 90 «Реализация экспортных товаров» Кт 44

- 23 016 руб. - списаны издержки.

Дт 90 «Реализация экспортных товаров» Кт 99

- 82 984 руб. - отражена прибыль от реализации экспортных товаров.

Если расчет сумм НДС делается по первому способу, то сумма НДС, относящаяся к

экспортным товарам, составляет 27 000 руб. Указанная сумма НДС сможет быть

принята к вычету только после принятия налоговым органом решения о

правомерности применения к экспортным товарам нулевой налоговой ставки и

возмещения НДС.

НДС, относящийся к издержкам обращения, принимается к вычету в

общеустановленном порядке. В нашем случае сумма НДС, подлежащая вычету в

отчетном периоде, составит 1 080 руб. (НДС по арендной плате).

Если расчет производится по второму способу, то необходимо также распределить

НДС, относящийся к издержкам обращения.

Так, в нашем примере распределению подлежит НДС по арендной плате (1 080

руб.), а также НДС по материалам, отпущенным в эксплуатацию в отчетном

периоде. Сумма НДС по вознаграждению таможенного брокера в расчете не

участвует, так как вознаграждение не выплачено.

Бухгалтер поднимает счет-фактуру и платежное поручение, свидетельствующие о

приобретении и оплате материалов. Согласно счету-фактуре, стоимость

материалов составляла 3 540 руб., включая НДС 540 руб. Счет-фактура был ранее

оплачен, сумма НДС принята к вычету. Следовательно, прежде чем производить

расчет, необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету и относящийся к

отпущенным материалам.

В учете делается запись:

Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам,

услугам»

Кт 68 - 270 руб. - восстановлен НДС, принятый ранее к вычету (1 500 * 18%).

Таким образом, распределению подлежит сумма НДС 1 350 руб. (1 080 - НДС по

арендной плате и 270 - НДС по материалам). НДС, относящийся к издержкам

обращения, списанным на реализацию экспортных товаров, составит:

350 * 0,73 = 985,5 руб.

Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам»

Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам,

услугам»

- 985,5 руб. - отражен НДС, относящийся к издержкам обращения, списанным на

реализацию экспортных товаров.

Дт 68 Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам,

работам, услугам»

- 364,5 руб. - принят к вычету НДС, относящийся к издержкам обращения,

списанным на реализацию товаров внутри РФ (1 350 руб. – 985,5 руб.).

На конец отчетного периода по дебету счета 19 субсчет «НДС по оприходованным

и оплаченным экспортным товарам» отражена сумма 27 985,5 руб. (27 000 руб. -

НДС по товарам, 985,5 руб. - НДС по издержкам обращения). Указанная сумма

может быть принята к вычету после принятия налоговым органом соответствующего

решения.

Сумма НДС по оприходованным, но не оплаченным в отчетном периоде материалам,

работам, услугам распределяется соответственно полученному коэффициенту

(0,73) в отчетном периоде, когда будет погашена задолженность перед

поставщиком. В нашем примере этот коэффициент применяется к сумме НДС по

услугам таможенного брокера.

Если условиями внешнеторгового контракта предусмотрено поэтапное зачисление

выручки на счет экспортера, то НДС, относящийся к вычету по экспортным

товарам, может также рассчитываться пропорционально поступившей выручке.

2.3. Особенности налогообложение экспортных торговых операций по договору

комиссии, заключенному с иностранным посредником.

Как мы уже отмечали, согласно пп.1 п.1 ст.164 НК РФ реализация товаров,

вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается НДС по ставке 0 %.

Согласно п.2 ст. 165 НК РФ, при реализации указанных выше товаров через

комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору

поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности

применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов предоставляются следующие

документы:

- договор комиссии, поручения, агентский договор (или их копию);

- контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на

экспорт по поручению экспортера с иностранным лицом на поставку товаров за

пределы территории Российской Федерации.

- выписку банка (или ее копию), подтверждающую фактическое поступление

выручки от иностранного лица - покупателя на счет экспортера или

комиссионера;

- транспортные и таможенные документы, подтверждающие фактический вывоз

товаров за пределы Российской Федерации.

Обратимся к договору комиссии, заключенному экспортером с иностранным

посредником.

Рассмотрим налоговые последствия данного договора комиссии при экспорте

товаров в зависимости от способа исполнения комитентом обязательств по

поставке товара покупателю, приведенные нами ранее в главе 1.2 части I.

Первый вариант - товар отгружается комитентом непосредственно покупателю.

С точки зрения таможенного режима отгрузка товара с таможенной территории

Российской Федерации в адрес покупателя представляет собой экспорт товара.

Так как товар вывозится с таможенной территории Российской Федерации с

передачей покупателю права собственности на этот товар, имеет место его

реализация.

В соответствии со ст.147 НК РФ поставка товаров на экспорт признается его

реализацией на территории Российской Федерации, так как в начале отгрузки

товар находится на территории Российской Федерации. Следовательно, у

комитента возникают объект обложения НДС по ставке 0% и право на вычет

входного НДС.

В данном случае подтверждение нулевой ставки НДС и права на налоговые вычеты

производятся в аналогичном порядке, рассмотренном нами в главе 2.1 части 2.

Второй вариант - товар отгружается комитентом на консигнационный склад

комиссионера.

С точки зрения таможенного режима отгрузка товара на склад комиссионера-

нерезидента за рубеж является экспортом. Однако при этом к комиссионеру не

переходит право собственности, поэтому такая отгрузка не является

реализацией. Следовательно, при отгрузке товара на склад комиссионера объекта

обложения НДС не возникает.

Затем по договорам купли-продажи, заключенным комиссионером от своего имени,

товар будет отгружаться с консигнационного склада комиссионера покупателям.

Поскольку комиссионер не является собственником товара, право собственности

на него будет переходить к покупателям от комитента. С момента передачи права

собственности покупателям у комитента возникает реализация. Но в начале

транспортировки от комиссионера покупателям товар находится не на территории

Российской Федерации, а на территории иностранного государства.

Следовательно, реализация товара имеет место не на территории Российской

Федерации, поэтому объекта обложения НДС у комитента не возникает.

Казалось бы, какая разница, товар облагается НДС по ставке 0% или освобожден

от налогообложения?

При реализации не облагаемого НДС товара сумма налога, который предъявляется

продавцам товаров, работ и услуг, используемых для производства, учитывается

в стоимости такого товара. При реализации же облагаемого товара сумма налога,

предъявленного продавцам, принимается к вычету. Об этом гласит п.4 ст.170 НК

РФ.

Таким образом, первый вариант, т.е. отгрузка товара по договору комиссии

непосредственно иностранным покупателям минуя склад комиссионера-нерезидента,

выгоднее для российского комитента: при таком способе исполнения своих

обязательств по поставке товара он может предъявить к вычету входной НДС.

Комиссионное вознаграждение нерезидента представляет собой выручку,

полученную им за оказание услуг резиденту. В соответствии со ст.148 НК РФ

объект обложения НДС возникает в том случае, если в соответствии с

критериями, установленными данной статьей, местом реализации услуги

признается территория Российской Федерации. Подтверждением того, что

исполнитель услуг осуществляет деятельность на территории Российской

Федерации, является соответствие следующим критериям:

- у исполнителя имеется регистрация на территории Российской Федерации;

- имеется постоянное представительство на территории Российской Федерации,

через которое осуществляется реализация на экспорт.

Предположим, что по данному договору у комиссионера-нерезидента отсутствуют и

регистрация, и постоянное представительство. Следовательно, нет и объекта

налогообложения.

Если комиссионер-нерезидент имеет постоянное представительство в России и

реализация на экспорт ведется через это представительство, комиссионное

вознаграждение облагается НДС. Ведь местом реализации услуг в данном случае

признается территория Российской Федерации (пп.5 п.1 ст.148 НК РФ).

Обязанность по исчислению и уплате налога лежит в этом случае на этом

представительстве.

Рассмотрим вопрос об обложении комиссионного вознаграждения нерезидента

налогом на доходы иностранного юридического лица от источников в Российской

Федерации.

В перечне доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской

Федерации, содержащемся в ст.309 НК РФ, комиссионное вознаграждение

отсутствует. Следовательно, у комитента не возникает обязанности по

исполнению функций налогового агента. Если бы комиссионер-нерезидент

осуществлял свою деятельность через представительство в Российской Федерации,

то у него самого возникли бы налоговые обязательства по уплате налога на

прибыль организаций. А у комитента обязанностей налогового агента и в этом

случае не возникает.

2.4. Расходы торговых организаций: разница в бухгалтерском и налоговом учете

в соответствии с ПБУ 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

В настоящее время для бухгалтеров очень актуальны вопросы распределения

прямых расходов в налоговом учете и применения ПБУ 18/2002. для торговых

организаций основную часть прямых расходов составляет стоимость реализованных

товаров.

Общее определение расходов, уменьшающих полученные доходы в целях применения

главы 25 Налогового кодек­са РФ, приведено в статье 252. Расходы, учитываемые

при ис­числении налоговой базы, должны удовлетворять одновре­менно трем

условиям. Они должны быть экономически оправданны, документально

подтверждены, связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

В статье 270 Налогового кодекса РФ дан закрытый пере­чень расходов, которые

не уменьшают налоговую базу по прибыли ни при каких условиях. В бухгалтерском

учете эти расходы влияют на финансовый результат, отражаемый на счетах 90 и

91, а в налоговом учете - не влияют на него.

Расходы, которые можно учесть для целей налогообло­жения, делятся на расходы,

связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2

ст. 252 Налогового кодекса РФ). Перечень расходов, связанных с производством

и реализацией, является открытым (ст. 253 Налогового кодекса РФ). Главное,

чтобы они удовлетворяли требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Если фирма определяет доходы и расходы по методу начис­ления, то расходы на

производство и реализацию отчетного (налогового) периода подразделяются на

прямые и косвенные.

Состав прямых расходов для налогоплательщиков, осуще­ствляющих оптовую,

мелкооптовую и розничную торговую деятельность, определен статьей 320

Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

- стоимость покупных товаров, реализованных в данном месяце;

- расходы на доставку покупных товаров до склада нало­гоплательщика, если по

условиям договора они не включены в цену приобретения товара.

Все остальные расходы являются косвенными. Они умень­шают выручку от

реализации товаров в момент их возникно­вения, в том отчетном (налоговом)

периоде, к которому они относятся, независимо от факта их оплаты (ст. 272

Налогово­го кодекса РФ).

Прямые расходы на доставку уменьшают доход частично по мере реализации

товара. Они должны распределяться между реализованными товарами и остатком

товаров на скла­де. Расчет суммы прямых расходов, относящихся к остатку

непроданных товаров, в налоговом учете осуществляется ежемесячно. Сумма

расходов на доставку, относящаяся к ос­таткам товаров, определяется по

среднему проценту за отчет­ный период с учетом переходящего остатка на начало

месяца. Порядок распределения указанных расходов приведен в ста­тье 320

Налогового кодекса РФ.

Рассмотрим общую схему расходов, уменьшающих полученные доходы.

К расходам, уменьшающим доходы в налоговом учете относятся:

- общая стоимость покупных товаров;

- стоимость остатка товаров на конец месяца;

- прямые расходы (на доставку) на начало и на конец месяца;

- прямые расходы (на доставку) текущего месяца;

- общая сумма прямых расходов (на доставку това­ра) в налоговом учете за

текущий месяц к распределению;

- прямые расходы, которые относятся к реализо­ванному в текущем месяце товару

и уменьшают прибыль. Это стоимость реализованных товаров и приходящих­ся на

них прямых расходов на доставку товара.

В общем виде сумма прямых расходов, которая относится к реализованной

продукции, определяется по формуле:

(Прямые расходы на начало месяца + Прямые расходы текущего месяца – Прямые

расходы на конец месяца) + Стоимость реализованных товаров.

Общая сумма расходов на доставку, не включенных в цену приобретения, которая

подлежит распределению (с учетом остатка на начало отчетного месяца)

определяется следую­щим образом.

1. Находим сумму расходов на доставку, приходившихся на остаток товаров на

складе на начало отчетного месяца, и прибавляем к ней сумму транспортных

расходов, произве­денных в отчетном месяце.

2. Определяем суммарную стоимость товаров, которые были реализованы за

отчетный месяц, и товаров, оставшихся на складе на конец отчетного месяца.

3. Затем первую сумму (расходы на доставку) надо разде­лить на вторую

(стоимость товаров). Полученная величина и будет средним налоговым процентом.

Теперь, чтобы определить, какая часть транспортных рас­ходов приходится на

остаток товаров на складе на конец отчетного месяца, надо стоимость остатка

товаров умножить на средний процент. Остальная часть расходов на доставку

от­носится к реализованной продукции и уменьшает налоговую прибыль отчетного

периода. В виде формул это выглядит так:

Общая сумма прямых расходов в налоговом учете за текущий месяц к

учете в текущем месяце к распределению – Прямые расходы на конец месяца.

Поскольку данные налогового и бухгалтерского учета о стоимости реализованного

товара могут различаться, рас­смотрим, как же учитывать эти расхождения с

минимальны­ми трудозатратами для бухгалтера.

Стоимость реализованных товаров в бухгалтерском и нало­говом учете может

различаться. Причины две. Первая - в бухгалтерском учете стоимость

приобретенных товаров мо­жет отличаться от первоначальной стоимости товара,

сфор­мированной по налоговым правилам. Вторая - при реализа­ции товара

организация может применять различные методы списания покупной стоимости в

каждом из видов учета.

Рассмотрим формирование бухгалтерской стоимости реализуемого товара.

В стоимость товаров, приобретенных за плату, включают­ся все фактические

затраты на приобретение (за исключени­ем НДС и других возмещаемых налогов)

(п. 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Это значит,

что расходами на приобретение товара будут являться:

- сумма, уплачиваемая по контракту контрагенту;

- ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы;

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8