Диплом: Бухгалтерский учет, аудит и анализ внешнеэкономической деятельности (на примере экспорта)

- принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению.

Дт 51 Кт 76 «Расчеты с комиссионером»

- получены рубли, вырученные от обязательной продажи валютной выручки;

Дт (Кт) 91 «Прочие расходы/доходы» Кт 76 «Расчеты с комиссионером»

- списана разница между курсом, по которому продана валюта, и курсом

Центрального банка РФ;

Дт 91 «Прочие расходы» Кт 76 «Расчеты с комиссионером»

- списано вознаграждение, уплаченное комиссионером банку за продажу валюты;

Дт (Кт)76 «Расчеты с комиссионером» Кт (КТ)91 «Прочие доходы/расходы»

- отражена курсовая разница по задолженности комиссионера.

Помимо российских посредников экспортер может заключать договор комиссии с

иностранными контрагентами.

Исполняя свои обязательства по договору комиссии, иностранная фирма-

комиссионер находит покупателей на товар комитента и заключает с ними

договоры купли-продажи. Обязанность комитента - поставить товар. И свои

обязательства по поставке он может выполнить в зависимости от условий

договора комиссии двумя способами:

1. Товар отгружается комитентом непосредственно в адрес покупателей, с

которыми комиссионер заключил договор купли-продажи, минуя склад

комиссионера.

2. Комитент отгружает товар на склад иностранной фирмы - комиссионера

(называемый консигнационным складом), а затем уже комиссионер реализует товар

покупателям со своего склада. В этом случае договор комиссии называется

договором поставки на условиях консигнации, т.е. договор поставки на условиях

консигнации следует рассматривать как разновидность договора комиссии, в

соответствии с которым комиссионер реализует товар комитента со своего

склада.

Глава 2.Налогообложение экспортных торговых операций.

2.1. Налогообложение экспортных торговых операций НДС и акцизами.

Согласно пп.1 п.1 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее

НК РФ) налогообложение операций по реализации товаров, вывезенных в

таможенном режиме экспорта, производиться по ставке 0 %. При этом налог,

уплаченный при производстве и приобретении товаров, которые в последствии

будут реализованы на экспорт, принимается к вычету. В этой связи за

экспортом товаров установлен усиленный контроль со стороны налоговых органов.

Особый порядок определения налоговой базы при экспорте, а также порядок

заполнения и представления отдельной налоговой декларации всегда вызывают у

налогоплательщиков многочисленные вопросы. Рассмотрим их.

Стоит заметить, что этот порядок в настоящее время не применяется при

реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа,

экспортируемых в государства - участники СНГ.

Необходимым условием применения налоговой ставки 0% является фактический

вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ.

При выполнении операций по реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке,

производится вычет НДС, уплаченного поставщикам. Однако в отличие от

общеустановленного порядка такой вычет согласно п.3 ст.172 НК РФ

производится только на основании отдельной налоговой декларации.

С апреля 2005 г. применяется новая форма декларации по НДС по операциям,

облагаемым по нулевой ставке (далее - Декларация по нулевой ставке).

Декларация по нулевой ставке включает:

- титульный лист;

- разд.1 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ,

услуг), применение налоговой ставки 0% по которым подтверждено»;

- разд.2 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ,

услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено»;

- разд.3 «Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается

применение налоговой ставки 0%».

Вместе с декларацией в соответствующий налоговый орган необходимо представить

документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС и право на налоговые

вычеты. Список документов, подтверждающих право на получение возмещения при

налогообложении по налоговой ставке 0 %, определен ст.165 НК РФ. К этим

документам относятся:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на

поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление

выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара - на счет

налогоплательщика в российском банке.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами,

налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию

выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его

счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров,

подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица -

покупателя товаров.

Если незачисление валютной выручки от реализации товаров осуществляется в

соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской

Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, то экспортер

представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на

незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского

таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и

российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится

пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной

территории Российской Федерации.

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с

отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за

пределы территории Российской Федерации. Организация может представлять любой

из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты

представляются также следующие документы:

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта

разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской

Федерации;

- копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе

«Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной

территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в режиме экспорта через границу Российской Федерации с

государством – участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль

отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных

документов с отметкой таможенного органа Российской Федерации, производившего

таможенное оформление указанного вывоза товара.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом представляется

копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта

разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской

Федерации.

Также пунктом 9 ст.165 НК РФ предусмотрено, что документы (их копии)

представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности

применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 дней, считая с даты

оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации

(далее - ГТД) на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.

Если по истечении 180 дней с даты выпуска товаров региональными таможенными

органами в режиме экспорта налогоплательщик не представил указанные документы

(их копии), то данные операции по реализации товаров облагаются НДС по

ставкам соответственно 10% или 18%.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы

(их копии), обосновывающие применение нулевой налоговой ставки, уплаченные

суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях,

указанных в ст.176 НК РФ.

Рассмотрим порядок возврата НДС по экспортным торговым операциям.

Возврат НДС налогоплательщику производится не позднее трех месяцев, считая со

дня представления им Декларации по нулевой ставке и установленных НК РФ

документов (ст.176 НК РФ).

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности

применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о

возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе

(полностью или частично) в возмещении.

Если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в

возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное

заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.

Если же в течение установленного срока не вынесено решение об отказе и (или)

мотивированное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган

обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение

об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение10 дней.

Если за налогоплательщиком числится недоимка и пени по НДС, по иным налогам и

сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим

зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат НДС, они

подлежат зачету в счет причитающихся к уплате сумм в первоочередном порядке

по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10

дней сообщают о нем налогоплательщику.

В случае если налоговым органом принято решение о возмещении при наличии

недоимки по налогу, образовавшейся а период между датой подачи декларации и

датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую

возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не

начисляются.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пеней по НДС, недоимки и пеней

по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям,

подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат,

суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу

и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по

налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу

РФ и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с

производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными

органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее последнего дня трехмесячного срока с даты подачи налоговой

декларации с приложенными к ней документами налоговый орган принимает решение

о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет

это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух

недель после получения решения налогового органа. Когда такое решение не

получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи

дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого

решения признается восьмой день, считая со дня направления решения.

При нарушении указанных выше сроков на сумму, подлежащую возврату

налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ

РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт моментом определения

налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет

документов, предусмотренных ст.165 НК РФ (п.9 ст.167НКРФ).

Если полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, не собран на 181-

й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта,

моментом определения налоговой базы служит день отгрузки (передачи) товаров

(работ, услуг).

Рассмотрим порядок заполнения раздела 3 Декларации оп нулевой ставке, когда

товар отгружен.

В том налоговом периоде, когда товар отгружается на экспорт, что

подтверждается отметкой «Выпуск разрешен», проставленной региональным

таможенным органом на ГТД, организация должна заполнить по каждой ГТД разд.3

Декларации по нулевой ставке.

Заполнение этого раздела будет свидетельствовать о том, что налогоплательщик

осуществил в данном налоговом периоде реализацию товаров, облагаемых, по его

мнению, по ставке 0%. В результате в течение 180 дней с момента помещения

товаров под таможенный режим экспорта налогоплательщик имеет право не

включать такую реализацию в объект налогообложения по ставкам 10% или 18%.

Одновременно в этот же период налогоплательщик не имеет права принять к

вычету НДС, уплаченный по приобретенным товарам (работам, услугам),

использованным при производстве и реализации товаров, по которым

предполагается применение нулевой ставки НДС.

Если организация не могла определить, что товары (работы, услуги)

приобретаются для производства экспортного товара, и такой НДС был ранее

принят к вычету, он должен быть восстановлен и уплачен в бюджет. Как

указывается в Письме МНС России от 15 мая 2003 г. N 03-1-08/1485/12-С698,

суммы НДС, ранее принятые к вычету по материальным ресурсам (товарам,

работам, услугам), основным средствам, использованным (используемым)

непосредственно для производства экспортируемой продукции, подлежат

восстановлению в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик осуществил

отгрузку продукции на экспорт и оформил ГТД.

Указанные суммы НДС будут подлежать возмещению при соблюдении условий,

установленных гл.21 НК РФ(ст.ст.165, 171, 172, 176НКРФ).

Следует отметить, что в гл.21 НК РФ четко не определено, какую дату следует

понимать под датой помещения товаров под таможенный режим экспорта (именно с

нее отсчитывается 180-дневный срок). Очевидно, что это одна из дат, указанных

в ГТД. Тот факт, что в разд.3 Декларации по нулевой ставке к ГТД относится

лишь одна дата - дата отметки таможенного органа «Выпуск разрешен», то именно

ее следует считать датой начала отсчета 180-дневного срока для сбора

документов, подтверждающих экспорт. Также определяются даты и сроки в случаях

особого порядка декларирования товаров, так как в соответствии с Инструкцией

по заполнению налоговой декларации в разд.3 указываются номера и даты «Выпуск

разрешен» временных, неполных и (или) периодических таможенных деклараций.

Проиллюстрируем на примере порядок заполнения раздела 3 Декларации по

нулевой ставке.

Организация «Альфа» реализовала товар на Украину по контракту от 1 июля 2004

г. N 1500. ГТД N 900500400 оформлена 16 августа 2004 г. (дата отметки «Выпуск

разрешен»). Стоимость отгруженного товара определена в 10 000 евро. Оплата

производится в евро. Право собственности на товар перешло к покупателю в

момент отгрузки - 1 августа 2004 г. Курс евро на момент перехода права

собственности составляет 35 руб./евро.

Данный товар был приобретен «Альфа» 2 августа 2004 г. по цене 236 000 руб. (в

том числе НДС - 36 000 руб.).

При приобретении товара были осуществлены расходы в сумме 35 400 руб. (в том

числе НДС - 5400 руб.). НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы,

распределенные на товары, отгруженные на экспорт, составляют 4000 руб.

В разд.3 Декларации по нулевой ставке за август по условиям примера

заполняются строки со следующими кодами:

020 - номер ГТД - 900500400;

030 - дата отметки таможенного округа «Выпуск разрешен» 16 августа 2004 г.;

040 - стоимость реализуемых товаров - 350 000 руб.;

050 - номер контракта 1500, дата контракта - 1 июля 2004 г.;

060 - номера и даты счетов-фактур, полученных от поставщиков, ИНН

поставщиков; суммы НДС - 36 000 руб., 5400 руб., 4000 руб.

Организация сделает следующие проводки:

Дт 41 «Товары»

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 200 000 руб. - приобретены

товары на сумму без НДС;

Дт 19-1 «НДС по приобретенным ценностям»

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 36 000 руб. - НДС,

приходящийся на товар.

Дт 44 «Расходы на продажу»

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 30 000 руб. - отражены

расходы, связанные с приобретением товара на сумму без НДС

Дт 19-1 Кт 60 - 5400 руб. - НДС, приходящийся на расходы, связанные с

приобретением товара

Дт 19-1 Кт 60 - 4000 руб. - НДС, относящийся к распределенным на экспортную

выручку общехозяйственным расходам

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кт 90-1 «Выручка» - 350 000 руб. - отражена реализация экспортного товара

(10 000 евро * 35 руб./евро).

Теперь на основании условия предыдущего примера рассмотрим ситуацию, когда

документы собраны в срок, и по результатам налоговой проверки получено

согласие на возмещение НДС.

Организация «Альфа» учитывает выручку по оплате. Покупатель оплатил товар в

сентябре 2004 г., когда курс составлял 35,3 руб./евро. Организация собрала

полный пакет документов в октябре 2004 года и до 20 ноября 2004 года

представила Декларацию по нулевой ставке за октябрь с приложением данных

документов.

В результате проведенной проверки налоговый орган признал право организации

на применение ставки 0% и возмещение из бюджета НДС, уплаченного поставщикам.

На 31 октября 2004 г. курс евро составил 35,5 руб./евро.

Декларация по нулевой ставке заполняется на основании книг продаж и книг

покупок, поэтому в октябре 2004 г. организация должна зарегистрировать в

книге продаж счет-фактуру, выписанный покупателю экспортного товара, а в

книге покупок - счета-фактуры поставщиков на соответствующие суммы (п.6

Инструкции по заполнению декларации по НДС).

Организация отгрузила товар, отразив реализацию по курсу 35 руб./евро, а

оплату получила по курсу 35,3 руб./евро.

В бухгалтерском учете сумма выручки, отраженная по кредиту счета 90, в связи

с изменением курса валюты не пересчитывается. Пересчету подлежит сумма

задолженности по дебету счета 62 до момента ее погашения в сентябре 2004 г.

Предположим, что с момента образования до момента погашения задолженности

курс евро менялся один раз. Тогда в бухгалтерском учете образуется курсовая

разница:

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кт 91-1 «Прочие доходы» - 3000 руб. - начислена курсовая разница ((35,3

руб./евро - 35 руб./евро) * 10000 евро).

В данной ситуации у налогоплательщиков возникает вопрос: по какому курсу

нужно отразить цену реализованного товара в налоговой декларации по НДС?

Ответ на него дан в Письме Минфина России от 8 января 2004 г. N 04-03-08/08,

в котором говорится следующее.

При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, моментом

определения базы по НДС является последний день месяца, в котором собран

полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Данный порядок

определения налоговой базы действует вне зависимости от принятой

налогоплательщиком налоговой политики для исчисления НДС (п.9 ст.167 НК РФ).

При определении базы по НДС выручка налогоплательщика в иностранной валюте

пересчитывается в рубли по курсу Центробанка РФ на дату реализации товаров

(п.3 ст.153 НК РФ). При этом дата реализации товаров, по мнению Минфина

России, должна определяться в соответствии со ст.167 НК РФ.

Учитывая изложенное, при определении базы по НДС, выручка, полученная

организацией в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ,

установленному на последний день месяца, в котором собран полный пакет

документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

Таким образом, в книге продаж и в разд.1 Декларации по 0% ставке по стр. 010

должна быть отражена налоговая база в сумме 355 000 руб. (35,5 руб./евро * 10

000 евро). НДС с данной базы исчисляется по ставке 0% и равен нулю.

По стр. 170 данного раздела должна быть отражена общая сумма вычетов,

заявленная к возмещению, которая составляет 45400 руб. (36 000 руб. + 5400

руб. + 4000 руб.). Эта сумма переносится в строку 410.

В бухгалтерском учете на суммы, подлежащие возмещению, можно открыть субсчет

к счету 68 «НДС по экспорту к возмещению».

В последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, то есть на

дату определения налоговой базы (в примере - в октябре 2004 г.), в

бухгалтерском учете делается запись:

Дт 68, субсчет «НДС по экспорту к возмещению»

Кт 19-1 «НДС по приобретенным ценностям» - 45 400 руб. - отражена сумма НДС,

впоследствии подлежащая возмещению из бюджета.

Следует отметить, что, в связи с тем, что на основании ст.176 НК РФ сумма НДС

возмещается лишь после налоговой проверки, субсчет «НДС по экспорту к

возмещению» не влияет на налоговые обязательства октября.

По окончании проверки, завершившейся положительным результатом, налоговый

орган принимает решение о направлении «экспортного» НДС на уплату недоимок по

налогам, штрафам, пеням, известив об этом экспортера. При

получении такого извещения делается проводка:

Дт 68, субсчета расчетов по видам налогов

Кт 68, субсчет «НДС по экспорту к возмещению» - 45 400 руб. - отражена сумма

НДС, направленная на уменьшение задолженности по налогам.

Если у организации таких недоимок нет, НДС возвращается на расчетный счет

экспортера органом федерального казначейства.

Дт 51 «Расчетный счет»

Кт 68, субсчет «НДС по экспорту к возмещению» - 45 400 руб. - осуществлен

возврат НДС.

Представим теперь ситуацию, когда документы на 181-й день не собраны.

Документы, подтверждающие фактический экспорт, должны быть представлены в

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8