Диплом: Бухгалтерский учет, аудит и анализ внешнеэкономической деятельности (на примере экспорта)

налоговые органы в соответствии с требованиями, установленными ст.165 НК РФ.

Отсутствие какого-либо из документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, или

неправильное оформление документов не позволяет налогоплательщику подтвердить

свое право на применение ставки 0% и налоговые вычеты.

Не подтвердив документально свое право на применение ставки 0% по экспортным

торговым операциям в течение 180 дней, налогоплательщик должен уплатить НДС

по указанным операциям по соответствующим налоговым ставкам 10% или 18%.

Если полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, не собран на 181-

й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент

определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам)

определяется в соответствии с пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, то есть как день

отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Таким образом, если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с

даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, операции по реализации

указанных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0% за налоговый

период, на который приходится день отгрузки товаров. При этом

налогоплательщик уплачивает пени за каждый календарный день просрочки

исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за

установленным законодательством дня уплаты налога.

Возникает вопрос: какой день законодатель понимал под днем отгрузки?

Например, российская организация отгружает товар посреднику в июне, а право

собственности на товар к иностранному покупателю переходит в сентябре. Какой

день - в июне или в сентябре - будет считаться днем отгрузки?

МНС России в Письме от 2 декабря 2003 г. N 03-03-06/3484/32-АТ602 разъяснило,

что при реализации товаров, предусмотренных пп.1 п.1 ст.164 НК РФ, днем

отгрузки будет считаться день помещения товаров под таможенный режим

экспорта.

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на

территории РФ (включая реализацию товаров на экспорт), производится по итогам

каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за

истекший налоговый период, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за

истекшим налоговым периодом (ст.174 НК РФ). Следовательно, в случае

отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих фактический экспорт

товаров, пени будут начисляться за каждый календарный день просрочки

исполнения обязанности по уплате НДС, начиная с 21-го числа месяца,

следующего за тем месяцем, на который приходится день помещения товаров под

таможенный режим экспорта.

Вернемся к условиям нашего примера. Документы, определенные ст.165 НК РФ, на

181-й день с даты проставления на ГТД штампа «Выпуск разрешен» организацией

не собраны. Курс евро на момент помещения товаров под таможенный режим

экспорта (дату проставления штампа «Выпуск разрешен») составляет 35

руб./евро.

Как указывалось выше, при экспорте дата реализации товаров, по мнению Минфина

России, должна определяться в соответствии с положениями ст.167 НК РФ.

Поэтому в рассматриваемом случае для определения базы по НДС иностранная

валюта пересчитывается по курсу на день отгрузки (помещения под режим

экспорта) товаров.

Напомним, что в учете к моменту начисления НДС была отражена реализация товаров:

Дт 62 Кт 90 - 350 000 руб. - отражена реализация экспортного товара.

ГТД оформлена в августе, поэтому налогоплательщик должен внести исправления в

декларацию за август, заполнив разд.2 Декларации по нулевой ставке.

Следует отметить, что такой порядок применяется только для операций,

предусмотренных пп.1-3, 8 п.1ст.164 НК РФ. Если осуществляются операции,

предусмотренные пп.4-7 п.1 ст.164 НК РФ, то налоговая база будет определяться

не на дату отгрузки, а в зависимости от учетной политики – «по отгрузке» или

«по оплате». Соответственно и внесение исправлений (а также расчет налога)

будет осуществляться в декларации за тот налоговый период, на который

приходится либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг),

либо день их оплаты.

В контракте с иностранным покупателем сумма НДС не предусмотрена, поэтому, по

нашему мнению, налогоплательщик должен начислить налог в бюджет сверх

стоимости товара.

Это соответствует п.9 ст.165 НК РФ, в котором говорится, что, если по

истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными

органами в режиме экспорта, налогоплательщик не представил необходимые

документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению

работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10%

или 18%.

Порядок бухгалтерского учета в рассматриваемом случае разъяснен в Письме

Минфина России от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177, в котором говорится, что на

сумму НДС, исчисленную согласно п.9 ст.165 НК РФ по истечении 180 дней,

производятся записи по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к

возмещению», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом»,

субсчет «НДС к начислению», и соответственно по дебету счета 68 «Расчеты с

бюджетом», субсчет «НДС к начислению», с кредитом счета 51 «Расчетный счет»

при перечислении ее в бюджет.

Таким образом, по условиям нашего примера экспортер сделает следующие проводки:

Дт 68 «НДС по экспорту к возмещению»

Кт 68 «Расчеты с бюджетом» - 63 000 руб. - начислен в бюджет НДС (350 000

руб. * 18%).

Эта сумма будет отражаться в гр. 6 стр. 020 разд.2 Декларации по нулевой ставке.

При этом возникает еще один вопрос: какую сумму поставить в гр. 4 стр. 020

разд.2 Декларации по нулевой ставке? Если указать в ней налоговую базу 350

000 руб., то данная база, умноженная на ставку 18/118%, не приведет к

образованию налога в размере 63 000 руб. Одним из вариантов решения данной

проблемы является проставление в графе 4 по стр. 020 разд.2 Декларации по

нулевой ставке суммы, включающей в себя НДС, то есть 413000 руб. (350 000

руб. + 63000 руб.).

Одновременно налогоплательщик может уменьшить сумму, подлежащую уплате в

бюджет, на соответствующие налоговые вычеты НДС, уплаченного поставщикам при

производстве и реализации экспортного товара:

Дт 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

Кт 19-1 «НДС по приобретенным ценностям» - 45 400 руб. - принят к вычету НДС

по экспортному товару.

Эта сумма будет отражена в стр. 420 разд.2 Декларации по нулевой ставке.

По результатам заполнения декларации в бюджет надлежит уплатить 17 600 руб.

(63 000 руб. - 45 400 руб.), на которые будут начислены пени за

соответствующий период.

Дальнейшее оформление операций в учете налогоплательщика зависит от того,

какое им будет принято решение: собирать документы, подтверждающие факт

экспорта, или не собирать.

В соответствии с п.9 ст.165 НК РФ налогоплательщик может впоследствии

представить в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие

применение налоговой ставки в размере 0%. При этом уплаченные суммы налога

подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые

предусмотрены ст.176 НК РФ.

Суммы НДС, подлежащие возврату (возмещению) организации в соответствии со

ст.176 НК РФ, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 51 «Расчетный

счет» (68 «Расчеты с бюджетом») с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом»,

субсчет «НДС к возмещению» (Письмо Минфина России от 27 мая 2003г. N16-00-

14/177).

Таким образом, если на основе вновь собранного пакета документов экспортер

получит согласие налоговой службы на возмещение НДС по экспортной операции,

он сделает проводку:

Дт 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

Кт 68 «НДС по экспорту к возмещению» - 63 000 руб. - получено извещение

налоговой службы о подтверждении факта экспорта. Эта сумма отражается по стр.

390 разд.1 Декларации по нулевой ставке.

Кроме того, НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам при производстве

экспортных товаров (работ, услуг), зачтенный ранее в разд.2 Декларации по 0%-

ой ставке (в нашем примере - в сумме 45 400 руб.) в том же налоговом периоде,

в котором собран полный пакет документов, следует восстановить по стр. 400

разд.1 Декларации по нулевой ставке.

Одновременно этот же НДС можно принять к вычету по стр. 170 разд.1 Декларации

по нулевой ставке. При этом, для того чтобы заполнение налоговой декларации

соответствовало отражению данной операции на счетах, в бухгалтерском учете

можно сделать записи по восстановлению и принятию к вычету НДС:

Дт 19 Кт 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 45

400 руб. -восстановлен НДС по экспортному товару

Дт 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

Кт 19 – 45 400 руб. – принят к вычету НДС по экспортному товару.

В целом по данной налоговой декларации экспортер может претендовать на

возмещение из бюджета 63 000 руб. НДС, уплаченного им ранее в бюджет, а также

поставщикам и подрядчикам.

Если пакет документов не будет собран в течение трех лет со дня окончания

соответствующего налогового периода (п.2 ст.173 НК РФ) либо организация

примет решение не собирать соответствующие документы, НДС следует отнести на

расходы:

Дт 91-2 «Прочие расходы»

Кт 68 «НДС по экспорту к возмещению» - 63 000 руб. - при неподтверждении

налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки в размере 0%

сумма НДС отнесена в состав прочих расходов. Для целей исчисления налога на

прибыль эта сумма в качестве расхода не учитывается.

Существует также вероятность того, что документы будут собраны в срок, но по

результатам налоговой проверки получен отказ в применении нулевой ставки и

возмещении НДС.

По тем или иным причинам налоговый орган может отказать налогоплательщику в

праве применения нулевой ставки, не признав реализацию поставкой на экспорт.

Тогда у налогоплательщика есть два пути:

- признать, что поставка не является экспортной, отказавшись от дальнейшего

сбора доказательств;

- готовить новый пакет документов для подтверждения экспорта.

Если налогоплательщик отказывается от дальнейшего сбора доказательств, то ему

следует начислить в бюджет НДС с реализации товара. Одновременно он может

принять к вычету НДС. Однако в каком периоде это сделать и как отразить в

налоговой декларации?

Практика показывает, что вопрос этот спорный, так как нормы налогового

законодательства напрямую данную ситуацию не разъясняют. Можно представить

как минимум два мнения на данный счет.

Первое мнение сводится к тому, чтобы так отразить операцию по реализации в

налоговом учете и отчетности, как будто экспорт не заявлялся (или был заявлен

ошибочно).

То есть определить базу по НДС исходя из применяемого метода: либо на дату

отгрузки, либо на дату оплаты, начислив НДС по ставке 10% или 18%. Исправить

Декларацию по НДС за тот период, в котором определяется налоговая база, внеся

изменения как в объект налогообложения, так и в сумму принимаемого к вычету

НДС. При этом одновременно с исправлением Декларации по НДС внести

корректировки и в представленную ранее Декларацию по нулевой ставке.

Второе мнение, которого придерживается многие специалисты, заключается в том,

чтобы применять нормы, которые установлены гл.21 НК РФ для того случая, когда

факт экспорта документально не подтвержден на 181-й день со дня оформления

ГТД. Ведь гл.21 НК РФ не предусматривает возникновения налоговой базы в

случае отказа в возмещении НДС до истечения 181-го дня. Получив такой отказ,

налогоплательщик вовсе не обязан исправлять декларации, а может вновь

собирать необходимые документы. И решение отказаться от дальнейшего сбора

документов и доплатить НДС может быть продиктовано лишь уменьшением размера

уплачиваемых пеней. Однако суть от этого не меняется: реализация товара,

отгруженного на экспорт, все равно не будет подтверждена на 181-й день со дня

оформления ГТД.

Однако, по нашему мнению, нормы гл.21 НК РФ дают основания к применению

любого из представленных вариантов, поэтому данный вопрос требует

законодательного разъяснения.

Теперь коротко обратимся к налогообложению экспортных торговых операций

акцизами.

Согласно подп.4 п.1 ст.183 НК РФ не подлежит налогообложению реализация

подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Причем

применение этой нормы возможно лишь при ведении и наличии отдельного учета

операций по производству и реализации таких подакцизных товаров.

Освобождение от налогообложения представляется только при вывозе подакцизных

товаров в таможенном режиме экспорта непосредственно налогоплательщиком -

производителем этих товаров, а также собственником нефтепродуктов,

выработанных из собственного сырья по договору о переработке нефти с

нефтеперерабатывающим заводом.

Экспортер может не уплачивать акциз при представлении в налоговый орган

поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство

(банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму

акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления экспортером в

установленном порядке документов, подтверждающих факт экспорта.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) экспортер

уплачивает акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для

операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации

(п. 2 ст. 184 НК РФ).

Уплаченные суммы акциза и соответствующая пеня впоследствии подлежат возврату

при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт

экспорта подакцизных товаров (п. 3 ст. 184 НК РФ).

Перечень таких документов установлен пунктом 6 статьи 198 НК РФ. Он

аналогичен перечню документов, предъявляемых экспортером для возмещения НДС.

Причем эти документы должны быть представлены также в течение 180 дней со дня

реализации указанных товаров.

Если в течение этого срока указанные документы не представлены, то акциз

считается уплаченным (уплачивается, если ранее была представлена банковская

гарантия) в соответствии с требованиями налогового законодательства

Российской Федерации.

Возврат акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ. В

целом установленный порядок повторяет налоговые нормы по возврату НДС

экспортерам.

2.2. Особенности раздельного учета НДС

при реализации экспортных товаров

Российские производители и торговые организации наряду с экспортными

поставками могут осуществлять также деятельность по реализации товаров внутри

Российской Федерации. Следует отметить, что НК РФ не содержит прямого

требования ведения раздельного учета товаров, реализуемых на экспорт и

реализуемых внутри Российской Федерации.

Однако в случае реализации товаров как внутри Российской Федерации, так и на

экспорт применяются различные налоговые ставки. Соответственно и налоговая

база по каждому виду товаров определяется отдельно (п.1 ст.153 НК РФ).

Таким образом, для правомерного применения нулевой налоговой ставки по НДС по

экспортным товарам организация должна обеспечить отдельный учет стоимости

реализуемых экспортных товаров, самостоятельно разработав методику ведения

такого учета и отразив ее в своей учетной политике для целей налогообложения.

Объектами раздельного учета при экспорте товаров являются:

- материально-производственные запасы;

- затраты на производство и продажу товаров;

- НДС по приобретенным ценностям;

- выручка от продажи;

- расчеты с бюджетом по НДС.

Методика раздельного учета затрат должна предусматривать порядок

распределения материальных ресурсов (работ, услуг) и соответствующих сумм НДС

на группы:

1) по принадлежности к экспорту:

- на предназначенные для производства и реализации продукции на внутреннем

рынке;

- на предназначенные для производства и реализации продукции на экспорт;

2) по признаку оплаты:

- на оплаченные поставщикам материальные ресурсы (работы, услуги);

- на не оплаченные поставщикам материальные ресурсы (работы, услуги);

3) по признаку подтверждения экспорта:

- на материальные ресурсы (работы, услуги), направленные на производство и

реализацию продукции, экспорт которой подтвержден;

- на материальные ресурсы (работы, услуги), направленные на производство и

реализацию продукции, экспорт которой подтвержден.

Учитывая вышесказанное, для ведения раздельного учета стоимости реализуемых

товаров рекомендуем на счете 90 открыть соответствующие субсчета: «Реализация

товаров внутри РФ» и «Реализация экспортных товаров».

Вместе с тем экспортер имеет право на применение налоговых вычетов по НДС.

Обязательным условием для этого, как было сказано ранее, является

предоставление документов и отдельной налоговой декларации, установленных

статьей 165 НК РФ.

Исходя из содержания налоговой декларации по НДС по ставке 0 % (строка 4), мы

можем установить, что к вычету по экспортным товарам принимается сумма НДС,

уплаченная поставщикам при производстве (закупке) этих товаров.

Распространяется ли эта норма на НДС, уплаченный по основным средствам,

нематериальным активам, общехозяйственным расходам (издержкам обращения), из

НК РФ не ясно.

Решить эту проблему можно двумя путями.

Первый - предусмотреть в налоговой политике по НДС, что к экспорту относится

лишь НДС, уплаченный непосредственно при производстве и закупке экспортных

товаров. Фактически у торговых организаций это будут суммы НДС по закупленным

экспортным товарам; у производителей - суммы НДС, относящиеся к материальным

ресурсам, использованным при производстве экспортных товаров. Остальные суммы

НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Второй способ - определять сумму налоговых вычетов по экспортным товарам в

соответствии с порядком, предусмотренным для возмещения НДС при реализации

товаров, подлежащих и не подлежащих налогообложению.

В этом случае, следуя пункту 4 статьи 170 НК РФ, сумму НДС, относящегося к

экспортным товарам, определяют так.

Суммы НДС, уплаченные поставщику по товарам, работам, услугам, используемым

для производства (закупки) и реализации экспортных товаров, принимаются к

вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или)

реализации экспортных товаров.

Расчет пропорции производится исходя из стоимости отгруженных (реализованных)

экспортных товаров в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за

налоговый период.

По нашему мнению, предпочтительнее первый способ. Он не предполагает никаких

дополнительных расчетов и не оттягивает возмещение НДС по общехозяйственным

расходам, основным средствам и т.п. из-за предоставления документов,

установленных статьей 165 НК РФ. Кроме того, формулировка налоговой

декларации предполагает применение именно этого способа.

При применении этого способа в бухгалтерском учете у торговой организации

суммы НДС, относящиеся к экспортным товарам можно учитывать следующим

образом.

При оприходование товаров суммы НДС отражаются на счете 19 субсчете «НДС по

оприходованным экспортным товарам»:

Дт 41 Кт 60 - оприходованы экспортные товары;

Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным экспортным товарам» Кт 60

- НДС по оприходованным экспортным товарам.

После оплаты товаров поставщику НДС учитывается на счете 19 субсчете «НДС по

оприходованным и оплаченным экспортным товарам». Соответственно в учете

делаются записи:

Дт 60 Кт 51 - оплачено поставщику;

Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам»

Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным экспортным товарам»

- отражен НДС по экспортным товарам, реализация которых по нулевой налоговой

ставке не подтверждена.

При принятии налоговым органом решения о возмещении НДС в учете делается запись:

Дт 68 Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам» -

принят к вычету НДС.

В бухгалтерском учете у производителей выделить НДС, относящийся к

производству экспортных товаров на стадии приобретения материальных ресурсов

обычно не представляется возможным. Кроме этого, из-за большого количества

организаций-поставщиков и широкой номенклатуры материалов очень сложно

отследить, какие материалы, отпущенные в производство экспортных товаров,

были оплачены.

Поэтому сначала материальные ресурсы приходуются, а НДС принимается к вычету

в общеустановленном порядке, то есть к вычету принимается НДС в том числе и

по материалам, которые впоследствии могут быть использованы при производстве

экспортных товаров.

Затем, когда, согласно поступившему заказу, предприятие производит продукцию

на экспорт, на основании лимитно-заборных карт или требований-накладных

делают расчет стоимости материалов, отпущенных в производство экспортной

продукции. Полученную стоимость умножают на 18% или 10 % в зависимости от

того, по какой ставке облагаются используемые в производстве материалы.

Рассчитанный таким образом НДС отражают записью:

Дт 19 «НДС, относящийся к производству экспортных товаров» Кт 68

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8