Диплом: Трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Международными стандартами предполагаются различные варианты оценки активов и

обязательств предприятия.

· первоначальная стоимость (historical cost): для активов – это стоимость

их приобретения, а для обязательств – сумма, полученная в обмен на

обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в

момент совершения сделки;

· текущая, или восстановительная стоимость (current cost): для активов –

это средства, которые необходимо заплатить, если бы они приобретались в

настоящий момент, для обязательств – сумма, которую нужно заплатить для

погашения обязательства в настоящий момент;

· реализационная, или ликвидационная стоимость (realizable or settlement

value): для активов – это сумма денежных средств, которые можно получить в

результате их продажи, а для обязательств – это стоимость их погашения при

нормальных условиях функционирования предприятия;

· приведённая стоимость (present value): для активов – это

дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в

условиях нормального функционирования предприятия, для обязательств –

дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении

обязательств в условиях нормального функционирования предприятия.

Также могут использоваться ещё два варианта оценки. Это рыночная стоимость

(market value), т.е. сумма, которая может быть получена в результате продажи

активов на рынке и “справедливая” стоимость (fair value), т.е. величина, по

которой активы могут быть обменены между осведомлёнными и желающими это

сделать сторонами в ближайшем будущем.

1.3. Краткая характеристика международных стандартов

Состав МСФО

Первый стандарт был разработан в 1974 г. и вступил в силу со следующего года.

До настоящего времени всего было принято 40 стандартов (приложение № 2).

Каждый стандарт включает в себя следующие элементы:

· объект учёта – даётся определение объекта учёта и основных понятий,

связанных с ним;

· признание объекта учёта – даётся описание критериев отнесения объектов

учёта к различным элементам отчётности;

· оценка объекта учёта – приводятся рекомендации по использованию методов

оценки и требований к оценке различных элементов отчётности;

· отражение в финансовой отчётности – раскрытие информации об объекте

учёта в различных формах финансовой отчётности.

В дополнение к стандартам в составе МСФО присутствуют Интерпретации

Постоянного Комитета по интерпретациям. Интерпретации разрабатываются в

контексте существующих МСФО и принципов их применения; они разъясняют

отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учёта там,

где отсутствуют соответствующие стандарты. При разработке интерпретаций ПКИ

проводит консультации с аналогичными национальными комитетами государств –

членов КМСФО.

В настоящее время принято 17 интерпретаций

Применение МСФО

Благодаря многостороннему описанию объекта учета, МСФО предоставляет

пользователям максимум преимуществ. Для финансовых аналитиков и инвесторов

это понятность, сравнимость, прозрачность, надёжность, меньшие издержки по

анализу отчётности; для компаний – меньшие издержки по привлечению капитала,

одна система учёта, отсутствие необходимости согласовывать финансовую

информацию, последовательность внутреннего и внешнего учёта; для аудиторов –

единообразные принципы бухучёта, возможность участия в принятии стандартов,

тренинги в глобальном масштабе; для национальных разработчиков стандартов –

обмен опытом, основа для национальных стандартов, большее доверие к

национальным стандартам, конвергенция стандартов; для развивающихся стран –

снижение издержек по разработке национальных стандартов, привлечение

инвесторов.

Международные стандарты широко используются во всём мире. Можно выделить

несколько уровней их применения:

· основа для бухгалтерского учёта во многих странах;

· ориентир для разработки собственных стандартов (большинство развитых

стран и постоянно растущее число развивающихся стран и стран с переходной

экономикой);

· фондовые биржи и регулирующие органы, обязывающие или разрешающие

компаниям предоставлять консолидированную финансовую отчётность в

соответствии с МСФО;

· наднациональные организации, например, Европейский Союз, который заявил

о поддержке МСФО и о возможности их использования для компаний, котирующихся

на международных фондовых рынках;

· сами компании – по официальной информации КМФСО в настоящее время уже

около 890 компаний предоставляют финансовую отчётность в соответствии с МСФО,

что подтверждено аудиторским заключением. Среди них такие гиганты как

Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank,

Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и т.д

[1].. В России свыше 20 компаний готовят отчётность по международным

стандартам, среди них РАО “ЕЭС России”, РАО “Газпром”, “Транснефть”, МПС

России, “Лукойл”, “МДМ Банк”, “Российский кредит”, “Ростелеком”, “Красный

Октябрь” и др[2]. (Первым четырём

компаниям было предписано публиковать сводную отчётность в соответствии с МСФО

согласно специальному Распоряжению Правительства РФ № 968-р от 17 июля 1998

г.).

В последние годы международные стандарты получают всё большее признание. В

1998-1999 гг. в Бельгии, Франции, Германии, Италии, Австрии, России и других

странах были приняты законы, разрешающие крупным компаниям использовать МСФО.

Сейчас рассматриваются аналогичные законопроекты в Финляндии, Дании и

Великобритании. О поддержке деятельности КМСФО заявили МВФ, Всемирный банк,

ВТО и министры финансов стран “большой семёрки”. Дополнительным толчком в

пользу принятия МСФО может стать введение единой европейской валюты и

создание общеевропейского рынка капитала. 4 мая 1999 г. 8 крупнейших

европейских бирж (Лондонская, Франкфуртская, Амстердамская, Парижская,

Брюссельская, Мадридская, Миланская и Швейцарская) подписали Меморандум о

взаимопонимании, а 22 сентября – соглашение по возможной модели общего рынка

европейских “голубых фишек”. В перспективе речь может идти о создании самого

крупного в мире рынка, причём в качестве единых стандартов финансовой

отчётности будут использоваться МСФО.

Несмотря на всё большее распространение МСФО ряд стран пока не спешит переходить

на новые стандарты. Это США, Канада и Великобритания. Американская система

учёта (GAAP) является одной из ведущих в мире. Она занимает прочные позиции, в

первую очередь, благодаря самому крупному и развитому рынку в мире,

предлагающему самые выгодные условия привлечения капитала. Поэтому многие

иностранные компании, желающие разместить свои ценные бумаги на американском

рынке, идут на значительные затраты по трансформации отчётности в соответствии

с GAAP. Комитет по стандартам финансового учёта США (FASB) неоднократно

высказывался о том, что именно эта организация должна издавать международные

стандарты для использования на рынках капитала. По мнению же президента

Европейской федерации обществ финансовых аналитиков и консультанта

Правительства РФ по вопросам реформирования системы бухгалтерской отчётности Д.

Даманта США будут переходить на МСФО в течение пяти-семи лет в отличие от

других стран, где этот процесс займёт три-четыре года. Великобритания также

склоняется в пользу МСФО. Так, например, премьер – министр Великобритании Т.

Блэр высказался, что “международные стандарты финансовой отчётности имеют

решающее значение для Великобритании”. В настоящее время Министерство торговли

и промышленности Великобритании обсуждает законопроект, разрешающий компаниям

составлять отчётность в соответствии с МСФО.

[3].

1.4. Основные различия российских и международных стандартов

бухгалтерского учёта

Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик,

использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными

стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится

на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между

российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным

различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных

странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с

исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой

информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО,

используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми

институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии

с российской системой учета, использовалась органами государственного

управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные

интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе

составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда

применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над

формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание

операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно

представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В

соответствии с российской системой учета операции, как правило, учитываются

строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую

сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в

российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации

для списания основных средств, что не дает оснований для их списания несмотря

на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по

указанной балансовой стоимости.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от

российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в

финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты

учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты

отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской

системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в

отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации

зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции,

относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в

моменте учета этих операций.

В России принципы бухгалтерского учёта сформулированы в Федеральном законе “О

бухгалтерском учёте” от 21 ноября 1996 г. (в виде требований к ведению

бухгалтерского учёта), Положении по бухгалтерскому учёту “Учётная политика

предприятия” ПБУ 1/98 (в виде требований и допущений), а также в принятой

Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике. Однако существуют

сложности с реализацией продекларированных принципов на практике. В

приложении № 3 приведён сравнительный анализ концептуальных основ бухучёта в

международной и российской практике.

В приложении № 4 приведено сравнение состава финансовой отчётности, которую

должны предоставлять организации. Существенных различий в составе подлежащей

предоставлению финансовой отчётности в МСФО и по российским правилам, нет.

Международными стандартами не предусмотрена какая либо стандартная форма

баланса, а лишь определяется круг обязательных статей баланса: основные

средства, нематериальные активы, финансовые активы, инвестиции, запасы,

торговые и другие дебиторские задолженности, денежные средства и их

эквиваленты, задолженность покупателей и заказчиков, налоговые обязательства,

резервы, долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов, доля

меньшинства и выпущенный капитал и резервы. В России форма баланса закреплена

законодательно. Имеются некоторые различия в раскрытии статей баланса.

Ключевые различия в отношении основных средств касаются амортизации. В

российской практике сроки службы основных средств устанавливаются Министерством

финансов, тогда как в соответствии с международными стандартами учета

руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных

средств, в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие

предполагает их использовать. Разница в сроках службы приводит к расхождениям в

величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации,

начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской

системой учета и МСФО. В соответствии с Российским законодательством

[4]. “Учёт основных средств” амортизация может производиться одним из

четырёх способов амортизационных начислений: линейный способ, способ

уменьшающегося остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования,

пропорционально объему продукции (работ). В МСФО 4 “Учёт амортизации”

[5] предусмотрено три метода: прямолинейный, уменьшающегося остатка и метод

суммы единиц. Однако на практике российские налоговые органы признают лишь

линейный способ, что не соответствует МСФО.

В отношении учёта нематериальных активов есть особенности в части активов,

создаваемых самим предприятием и полезных сроков службы нематериальных

активов. В российской системе учёта в соответствии с ПБУ 14/2000 активы,

создаваемые самим предприятием, такие как стоимость собственного созданного

программного обеспечения или "ноу-хау" не могут быть отражены как

нематериальные активы. Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием,

должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально

выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть достоверно

определена. Кроме того, состав капитализируемых затрат на производство

научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ различается в

международной и российской системе учета, так как в МСФО существуют особые

условия для капитализации затрат на НИОКР.

Научно-исследовательские работы - оригинальные и запланированные

исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных

знаний. Опытно-конструкторские работы - применение результатов научных

исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства

новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов,

технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или

использования. Согласно МСФО, расходы на научно-исследовательские и опытно-

конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода,

в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда

соблюдаются следующие условия (в таких случаях их необходимо учитывать как

активы):

· продукт или процесс четко определён, а затраты, относимые на продукт

или процесс, могут быть отдельно установлены и надёжно измерены;

· техническая осуществимость продукта или процесса может быть

продемонстрирована;

· компания намерена производить, продавать или использовать продукт или

процесс;

· может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса,

или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для

продажи, то его полезность для компании;

· существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть

продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования

продукта или процесса”.

Сумма затрат на опытно-конструкторские работы, отраженных в учете как активы,

подлежит амортизации и списанию на расходы по методу, соответствующему учету

экономических выгод. Технологическое и экономическое устаревание таких

активов приводит к сокращению срока их амортизации. Кроме того, обычно бывает

трудно прогнозировать затраты и доходы в отношении новой продукции на более

длительный срок. В силу этих причин срок амортизации затрат на опытно-

конструкторские работы, как правило, не превышает 5 лет. Списание остатков

затрат на проведение опытно-конструкторских работ по проекту следует

производить в том периоде, когда предполагаемая экономическая выгода, как

ожидается, уже не покроет сумму таких затрат за вычетом амортизации.

Также в российском законодательстве пока нет никаких чётко прописанных

процедур по учёту объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и

отражению положительной или отрицательной деловой репутации (goodwill),

которая при этом возникает. Можно выделить ряд различий при учёте

материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2

“Запасы” и ПБУ 5/01 “Учёт материально-производственных запасов”. По МСФО

запасы – это активы, а в российской практике – часть имущества.

Следовательно, к этой части имущества будут применяться разные методы оценки,

учета движения активов, а при составлении финансовой отчетности это имущество

будет отражаться в разных статьях баланса. Следует отметить различия при

определении способа оценки запасов. ПБУ 5/001 предписывает оценивать МПЗ по

фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-

производственные запасы должны переоцениваться: “материально-производственные

запасы (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся

предметов), на которые цена в течение года снизилась, либо которые морально

устарели или частично потеряли свое качество, отражаются в балансе по цене

возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления

(приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты

организации”. На основании данного определения несколько не понятно, как

должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном

периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде

выросла выше фактической себестоимости. В целях объективной оценки активов

компании было бы правильнее переоценить материально-производственные запасы

на конец второго отчетного периода по фактической себестоимости, но ПБУ 5/01

не дает четкого ответа, можно ли это делать. В соответствии с МСФО 2 запасы

должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной

чистой цене продаж. Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов

материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью

становится возможным применение нескольких способов расчета текущей

себестоимости единицы запасов. Себестоимость материально-производственных

запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам ) по

российскому законодательству может производиться следующими способами:

· по себестоимости каждой единицы;

· по средней себестоимости;

· по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);

· по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

В отличие от России, в международной практике принят метод ФИФО. Этот метод

рекомендуется как основной для расчета себестоимости запасов (за исключением

используемых в особом порядке), хотя может использоваться и метод ЛИФО, если

его использование позволит получить более объективную оценку активов. Метод

расчета по средней себестоимости в международных стандартах бухгалтерского

учета не предусмотрен.

Таким образом, в целом принципы учета материально-производственных запасов в

российской практике и МСФО очень близки. ПБУ 5/01 в целом основано на

международных стандартах, но не в полной мере, поскольку в данном положении

сохранены некоторые особенности национальной системы счетоводства. Для

большего соответствия международным стандартам необходимо принять ряд

методических указаний для разъяснения ПБУ 5/01.

Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным. Текущие

инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на

срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой

инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система учета

требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в

балансе по стоимости их приобретения. В противоположность этому,

международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в

зависимости от их характера:

· по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как

брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины);

· по переоценённой стоимости;

· по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.

В соответствии с международными стандартами учета краткосрочные инвестиции

могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из

себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая будет получена в

результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая в результате

такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о прибылях и

убытках.

В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам не

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10