Статья: Бухгалтерский учет в западных странах

Статья: Бухгалтерский учет в западных странах

Глава 3

Двойная бухгалтерия получает признание в Европе (XV—XVIIIBB.)

На старом поле каждый год родится новая пшеница. Из старых книг, как срок

придет, познанье новое родится.

Д. Чосер

В недрах старого средневекового общества медленно и неотвратимо зарождался

капитализм. Его носителями были смелые, хищные, умные и безжалостные люди,

конкистадоры коммерческого мира. Им в джунглях хозяйственной жизни были нужны

новые приемы и методы, более точные и совершенные ориентиры. То, что они

искали, они обрели в двойной бухгалтерии.

Зародившись в Италии, диграфическая парадигма начинает стремительно

распространяться в Западной Европе; в этом победном шествии она покоряет умы

купцов и банкиров, бухгалтеров и счетоводов, предпринимателей и

государственных деятелей, страну за строной.

Бухгалтерский учет на родине двойной записи

У истоков итальянской бухгалтерии мы находим учетные регистры Древнего Рима.

Когда Codex rationum domesticorum стали вести в денежном измерителе,

тогда он превратился в Главную книгу, когда в нее безвестные бухгалтеры внесли

счет Капитала, — появилась двойная запись. Сначала бухгалтерия развивалась

почти самостоятельно в кажой фирме. Потом появились типографские книги,

возникла «печатная бухгалтерия». Ее появление связано с двумя именами: Б.

Котрульи и Л. Пачоли.

Бенедетго Котрульи — купец ^из Рагузы (Дубровник), автор книги «О торговле и

совершенном купце». Рукопись написана в 1458 г. Патризи [отредактировал и

издал ее в 1573 г., т. е. через 115 лет со времени написания. В 1602 г. вышло

второе, а в 1990 г. — третье издание этой книги. Последнее издание было

вызвано тем, что современный историк Уго Тукки выявил существенные искажения

и пропуски, допущенные Патризи. В частности, ' первые два издания позволяли

утверждать, что у Котрульи нет счета Убытков и прибылей.

Лука Пачоли (1445—1517) — математик с мировым именем, человек

универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Баттиста

Альберта, друг и учитель Леонардо да Винчи*. Слава Пачоли зиждется на

знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в

фундаментальном труде — «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и

отношениях» (1494).

Трактат был напечатан на четы­ре года раньше книг Аристотеля и на

восемнадцать лет — Платона. Он был переведен на множество языков, и по

степени влияния на учет с ним не может сравниться ни один труд.

Но мы жестоко ошибемся, если сведем всю историю учета Италии к этим двум

именам. На Апеннинском полуострове мы находим плеяду бле­стящих

исследователей, труды кото­рых, сейчас уже «размытые давностью лет и

безразличием» (XJI. Борхес), на многие годы определяли судьбу нашего дела.

Цель учета. Постараемся ре­конструировать взгляды пионеров учета и прежде

всего посмотрим, как они понимали, с нашей точки зрения, главное — цель учета:

«Это, — писал Пачоли, — ведение своих дел в должном порядке и как сле­дует,

чтобы можно было без задерж­ки получить всякие сведения, как

относительно долгов, так и требований». [Пачоли, с. 12]. Таким образом, уже в

первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях

оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая при­рода

учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета).

Итак, с первых шагов возникают как бы две взаимосвязанные цели. Вплоть до XX

в. первая цель — чисто контрольная, или, как скажет Анжело ди Пиетро

(1550—1590), «охранительная» функция, будет считаться основ­ной — главной.

Потом, начиная с труда Бастиано Вентури (1655), на первое место выдвигается

цель, связанная с управлением хозяйственными процессами. Вентури, в частности,

считал, что бухгалтер должен определить <:феру ответственности

администраторов, занятых в хозяйстве, и обеспечить с минимальными затратами

эффективность работы предприятия [Vlaemminck, с. 135].

Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение

учетных регистров. В связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия

определялась как искусство ведения книг. Иногда дефиниция уточнялась и об

учете говорили «как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни»

(Джиованни Антонио Москетти — 1610) [Stevelinck, 1970, с. 96].

Предмет учета. Сфера приложения этого искусства неуклонно расши­рялась. У

Котрульи и Пачоли речь идет еще только о бухгалтерском учете в торговле, и

двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства;

Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение; А. да Пиетро

(1586) — на учет монастырского хозяйства и банков, при этом из объектов

текущего учета он исключал основные средства, последние учитывались только в

инвентаризационньк ведомостях [Счетоводство, 1895, с. 49]*; Д.А. Москетти

(1610) — на промышленность;

Людовико Флори (1636) — на госпитали, государственные организации и даже на

домашнее хозяйство**; наконец, Бастиано Вентури (1655) — на сельское

хозяйство. Последний дал трактовку учета как отрасли администра­тивного права

и описал предмет бухгалтерского учета как практическую реализацию

административньк функций любого предприятия.

Процедура. Для итальянской школы была характерна не трактовка общих

вопросов учета, а тщательное описание бухгалтерской процедуры. Так, патриарх

бухгалтерии Пачоли в 36 главах излагает учетную процедуру, стремясь к

адекватному ее описанию. (Даже фамилии купцов, упоминаемые в Трактате,

подлинны.) Порядок глав почти полностью воспроизводит последовательность

учетной регистрации. Это оказало огромное влияние на все будущее учета. Ведь

Пачоли рассматривал Трактат как учебник и хотел изложение приблизить к

практике.

Гарнье утверждал, что в Трактате Пачоли использовал алгебраическую символику

и якобы сконструировал проводки в виде уравнений [Gamier, 1975, с. 9].

Фламинк очень правильно охарактеризовал такой подход как интеллектуальную

авантюру [Vlaemminck, с. 167]. Вместе с тем рассуждение Гарнье типично, так

как бухгалтеры рассуждали по схеме: Пачоли — математик, следовательно, и учет

он должен трактовать как математику. Но это не так.

* А. ди Пиетро относил домашний скот к недвижимому имуществу (основным

средствам) [Счетоводство и хозяйство, 1912, с. 63].

** Л. Флори впервые классифицировал все труды по бухгалтерскому учету на

две группы. К первой он отнес авторов, как он называл, торговой бухгалтерии

(Пачоли, Казанова, Манчини, Тальенте и др.), ко второй — административной

бухгалтерии (С. Стсвин, А. ди Пиетро и др.). Строго говоря, в основе первого

направления лежит гражданское право, в основе второго — право

административное. Себя Флори относил ко второму направлению и подчеркивал,

что только продолжает дело ди Пиетро [Peragallo, с. 88].

Инвентаризация. Пачоли писал: «Сначала купец должен составить подробно

свой инвентарь» [Пачоли, с. 14]. В качестве регистров допускались как свободные

листы, так и книги. (Джироламо Кардано допускал только книги.)

Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена

степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов,

«которые более ценны и легко утрачиваются, как-то:

наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и " пр.» [там же].

Подчеркивая, что «весь инвентарь должен быть составлен к одному времени» [там

же], автор как бы вводит в учет требование, которое в статистике получит

название критического момента. Существенным обстоятельством, вытекающим из

процесса инвентаризации, следует считать то, что автор не использует единого

измерителя и его инвентаризационная опись носит чисто статистический

характер. Наиболее полное развитие учение об инвентариза­ции получает у ди

Пиетро, который впервые классифицировал инвентариза­ции на переучет

недвижимого, движимого имущества и ценных вещей [Счетоводство и хозяйство,

1912, с. 53].

Оценка. Практика того времени знала различные варианты. Так, в компании

Бене товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а в компании Датини

собственные товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам;

если последние были ниже, разница относилась на счет Убытка по товарам.

Комиссионные товары и товары, принятые Щ хранение, учитывались только в

натуральном выражении. Несколько иной порядок существовал в отношении оценки

земельных участков. В компании Датини они показывались по цене приобретения

[Помазков, 1940, с. 870, 871, 902].

У Пачоли мы находим две противоречивые рекомендации: продажные максимально

высокие цены и себестоимость. Применение первого принципа приводило к

систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой

прибыли. Знакомство с Трактатом позволяет сделать вывод о том, что Пачоли в

текущем учете предполагает оценку по себе­стоимости. Ди Пиетро положил начало

так называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам. Он писал: «Остатки

будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать» [Счетоводство,

1895, с. 49]. Однако это приводило к искажению финансовых результатов.

Хронологическая и систематическая записи. Текущий учет предусмат­ривался

в памятной*, журнале и в Главной книге. Пачоли и Д.А. Тальенте закрывали

результатные счета только записями в Главной книге, не внося их в журнал, что

лишало необходимого тождества итогов хронологической и систематической записей.

Доменико Манчини (1540), первый профес­сиональный бухгалтер, ставший писать

книги, введя эти записи в журнал, создал условия для контроля разноски по

счетам [Peragallo, с. 72].

В те времена проходили дискуссии: куда сначала надо вписать данные о факте

хозяйственной жизни, в журнал или в Главную. Здесь важную роль

* У Казакова уже не встречается памятная книга и предполагается, что

записи в Журнал делаются на основании первичных документов [Peragallo, с.

66].

играло мнение ди Пиетро, который не придавал значения последовательности

записей. Выходило так, что от желания бухгалтера зависело, куда записать:

сначала — в журнал, а потом — в Главную или сначала — в Главную, а потом — в

журнал. Напротив, Л. Флори, определяя журнал как регистр, в котором факты

хозяйственной жизни идентифицируются со счетами Главной книги, настаивал на

строгой последовательности и ввел правило, которое мы называем правилом

Флори:

любой факт хозяйственной жизни может быть зарегистрирован в Главной книге

только на основании записи в журнале [Peragallo, с. 88].

В целом журнал считался более важным (контрольным) регистром, чем Главная. За

последней признавалась скорее чисто аналитическая функция. И только Андреа

Замбелли (1681) и Джузеппе Форни (1790) указали на возможность ведения

Главной книги без журнала [Stevelinck, 1970, с. 129].

Классификация счетов и двойная запись. У итальянских авторов находим

первые попытки классификации счетов.

Д. Манчини, который искренне полагал, что человек, не знакомый с двойной

бухгалтерией, мало чем отличается от скотины, разделил все счета на живые

(расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и

денежных ценностей). В дальнейшем эта классификация сохранится до XX в. под

названием счетов персональных и материальных.

Эта классификация эклектична, но из нее, в сущности, возникнут две теории —

юридическая (трактующая первые счета как живые, т. е. переносящая объект

учета с ценностей на людей, занятых в хозяйственных процессах) и

экономическая (интерпретирующая живые счета как мертвые, т. е.

кон­центрирующая внимание на том, что объектом учета выступают ценности, а не

люди с их ответственностью и правами).

Флори все счета классифицировал на четыре группы: капитала, номи­нальные

(операционные) счета, торговые счета (материальные) и счета расчетов.

Существенна группа операционных счетов, на них Флори рекомен­довал относить

суммы, которые неясно к какому именно объекту должны быть отнесены.

(Например, обычно неясно, куда относить накладные расходы.) [Peragallo, с.

88].

В середине XVIII в. Пиетро Паоло Скали (1755) разделил счета на три группы:

собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущест­венные и

корреспондентов (дебиторов и кредиторов) [Счетоводство, 1895, с. 50]. Для Д.

Манчини и его последователей счета собственные были только частью счетов

персональных.

Все счета должны быть связаны двойной записью. Джиованни Антонио Тальенте

(1525), введя название «двойная бухгалтерия», подчеркнул тем самым, что если

в учете отсутствует двойная запись, то нет оснований и для бухгалтерии.

Однако, как объяснить природу двойной записи, оставалось неясным. Л. Пачоли

дал персонифицированный подход, суть которого может быть сведена к тому, что

счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета

физических лиц. Дж. Луццато писал, что «двойной аспект каждой операции стал

возможным потому, что в качестве дебиторов

и кредиторов начали фигурировать не только лица, но и предметы» [Луццато,

с. 376]. Развивая идеи персонификации, Пачоли создал основную

информа­ционную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два

момента, называемые двумя постулатами Пачоли:

7. Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых

сальдо тон же системы счетов.

Практически Пачоли первый постулат трактовал как частный случай второго.

А. Казанова (1558) поступил прямо противоположным образом. В сущности, все

итальянские авторы этого периода оставались на пози­циях персонификации, и их

вклад был связан с уточнением и развити­ем отдельных положений Пачоли. Так,

если у Пачоли каждому дебе­туемому счету соответствовал креди­туемый, то ди

Пиетро ввел сложную проводку, когда несколько счетов дебетуются и один

кредитуется и, наоборот, когда один счет дебетуется и несколько счетов

кредитуются. Тем самым он уточнил и дал более общую формулировку постулата

Па­чоли. Этот постулат, в частности, предполагал последовательность за­писи

от дебета к кредиту. Такая последовательность сохранилась до наших дней.

Однако были исключе­ния. Уже Котрульи располагал кре­дит на левой, а дебет —

на правой странице (стороне) счета [Yamey, 1981, с. 48]. Тальенте утверждал,

что

кто дает — кредитуется, т. е. подчеркивал примат кредита. Казанова, называя

книгу Тальенте бумагой для обертки сардин, убедил всех, что дебетуемый счет

всегда предшествует кредитуемому [Stevelinck, 1970, с. 5, 6] и когда Д.

Кардано (1501—1576) поместил в счетах кредит слева, а дебет — справа

[Stevelinck, 1970, с. 8], бухгалтеры были безмерно удивлены. Современные

историки упорно ищут причины этого решения. Одни полагают, что математик,

слабо знающий учет, просто перепутал страницы, другие думают, что

расположение сторон (дебета и кредита) — это условность (конвенция), и

Кардано хотел одну условность заменить другой. Однако современный историк

учета Стевелинк замечает, что для бухгалтеров-практиков это равносильно

требованию писать левой рукой [там же]. И все-таки соображение об условном

характере расположения дебета и кредита получило признание в работе Бастиано

Вентури (1655).

Факт хозяйственной жизни. При характеристике факта хозяйственной жизни

Пачоли выделял четыре непреложных момента, которые должны быть отражены в

учете: 1) субъект; 2) объект; 3) время и 4) место. Этим моментам соответствуют

четыре вопроса: кто, что, когда и где? [Пачоли, с. 21]. Флори выделял: 1)

дебитора, 2) кредитора, 3) сумму и 4) характер факта. Первые два требования

предполагают выделение субъектов, третий — объекта. Централь­ное значение имело

четвертое требование — характер (природа) факта хозяйственной жизни. Легко

заметить, что субъект у Флори разделен на дебитора и кредитора, и это абсолютно

правильно, объект представлен суммой, что допустимо из соображений удобства,

время* и место отсутствуют, что недопустимо, и, наконец, введено понятие

характера (природы) факта хозяйственной жизни, что было, конечно, шагом вперед

в развитии теории учета.

Конструирование счетов. Авторы первых книг по учету не столько

конструировали (хотя и это имело место), сколько описывали счета,

встре­чавшиеся на практике. Правда, Пачоли указывал, что план счетов

конструи­руется в зависимости от цели, ради которой организуется система

наблюдения. «Счета, — писал Пачоли, — суть не более как надлежащий порядок,

установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает

сведения о всех своих делах и о том, идут ли дела его успешно или нет» [Пачоли,

с. 55]. В счетах, которые Пачоли «в надлежащем порядке» приводит в своей книге,

следует выделить группу операционных счетов. Таких в книге два: Мены (гл. 20) и

Жалованья (гл. 22); кроме того, имеются два кальку­ляционных и

операционно-результатных счета: Магазина (гл. 23) и Путешест­вий (передвижной

лавки) (гл. 26). Основными выступали аналитические счета товаров. А. Замбелли

(1671) был первым, кто выделил в этих счетах отдельные колонки — количество и

сумма (стоимость); эти счета носили смешанный характер, так как дебетовались по

цене приобретения, а кредитовались по продажной цене; конечное сальдо вносили в

эти счета перед составлением баланса.

Специально следует оговорить заслуги Флори (1790) в математическом

(алгебраическом) описании взаимосвязей между бухгалтерскими счетами. Он же

обратил внимание на то, что счета отражают деятельность лиц. Суть не в том,

что мы учитываем кассу, а в том, что мы контролируем кассира, которому

доверены деньги.

* Что касается времени, то итальянских авторов больше волновал не вопрос

истинной даты (например, поступления товаров в магазин, их оприходования,

представления документов в бухгалтерию, день регистрации), а то, где писать

дату. Тальенте требовал писать дату регистрации в первичном документе, т.е.

отстаивал третий вариант [Кейль, с. 113]. Манчини указывал на необходимость

писать дату в журнале над записью, а в Главной книге запись начинать с даты

[там же, с. 112], т. е. настаивал на четвертом варианте. Тем самим оба

соглашались с тем, что учитывают не ценности, а только сведения о них,

полученные из документов.

Счет Кассы. Котрульи для учета денежных средств предусматривал две

колонки, в первой приводилась оригинальная валюта, во второй — ее перевод в

местную. При этом он не приводил методов исчисления валютных (курсовых) разниц,

но подчеркивал их значение, указывая, что тот, кто не понимает необходимости

подобных пересчетов, не заслуживает звания бухгалтера. У Пачоли и его

последователей оригинальная валюта могла упоминаться только в памятной книге. В

журнале и в Главной приводился лишь результат ее перевода в местную валюту.

Счет Капитала. Появление этого счета означало возникновение двойной

бухгалтерии, и не случайно ди Пиетро называл этот счет краеугольным камнем всей

учетной системы. Он, очевидно, был первым, кто строго разделил собственника и

предприятие. У Пачоли они, практически, отождест­влялись. У Пиетра счет

Капитала — это как бы кредиторская задолженность предприятия, фирмы

собственнику. (Однако такой подход оправдан только в обществах с ограниченной

ответственностью. Если ответственность не огра­ничена — прав Пачоли.)

[Peragallo, с. 80].

Счет Убытков и прибылей*. Котрульи изложил порядок заполнения этого счета

и указал, что сальдо должно переноситься на счет Капитала [Yamey, 1981, с. 47].

Пачоли поступал аналогичным образом, но многие бухгалтеры обходились без этого

счета. Например, Казакова прибыль от хозяйственной деятельности отражал по

кредиту счета Капитала. Только Москетги показал, что счет Убытков и прибылей

является филиалом счета Капитала и, следовательно, на этот счет

распространяются все правила записей, относящиеся к счету Капитала

[Счетоводство, 1895, с. 50].

Величие Флори в том, что он впервые подчеркнул различие между моментом

возникновения обязательства и моментом оплаты. Совершенно очевидно, что

расходами являются не выплаты денег (как полагали до Флори), а обязательства

их оплатить, т. е. не движение финансовых ресурсов, а смена прав и

обязательств лежит в основе бухгалтерского учета. Отсюда Флори видел и задачу

учета в умении «правильно распределять доходы и расходы между фискальными

периодами» [Peragallo, с. 88].

Операционные счета. Флори выделил эти счета, он называл их

счетами-пенденте и рекомендовал на них относить те операции; характер которых

оставался неизвестным на момент регистрации. Эти счета носили временный

характер, но могли иметь самостоятельное по значению сальдо. Он же выдвинул

идею резервирования финансовых результатов в зависимости от отчетных периодов

[Stevelinck, 1970, с. 108]. А. Замбелли предложил счета для

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18