Статья: Бухгалтерский учет в западных странах

и именно двойного, — писал известный экономист Вильгельм Рошер (1817—1894), —

способно произвести такой же прогресс в практической области сельского

хозяйства, как если бы все хозяева, через изучение химии и физиологии,

достигли полного понимания технической стороны своего производства».

[Дитякин, с. 5]. Однако, как и везде, в Германии находились люди,

сомневавшиеся в эффективности двойной бухгалтерии в сельском хозяйстве.

Например, Дрекслер видел причину в принципиальной невозмож­ности дать

сколько-нибудь удовлетворительную оценку продукции сельско­хозяйственного

производства [там же, с. 74—75], а Флейшман писал, что использование двойной

бухгалтерии имеет, вообще, только очень относитель­ное значение, а при

известных обстоятельствах даже вредно, ибо может привести к совершенно

парадоксальным результатам и породить только

186 ___________________________глш4

путаницу [Флейшман, с. 416]. Действительно, если при простой бухгалтерии учет

продукции велся в натуральном измерении, то с переходом на двойную необходимо

вводить денежный измеритель. Последний носит искусственный, надуманный,

характер, так как значительная часть продукции вообще не продается, а

потребляется в своем хозяйстве, то же, что предназначено для продажи, до тех

пор, пока не будет продано, не может быть и оценено в деньгах.

Сторонников насаждения двойной бухгалтерии это не смущало, но уже то, что каждый

из них предлагал свой вариант и решительно осуждал подход коллег, ставило под

сомнение конечные результаты работы. Условность оценки легче всего показать на

примере навоза. Одни (Поль и др.) настаивали на оценке по рыночным ценам

фосфорной кислоты, калия и азота, поскольку навоз содержит именно эти полезные

вещества, однако в этом случае животноводство становится прибыльным, а

земледелие — убыточным; другие, например, Э. Лаур, считали возможным перевезти

навоз в «удобрительную силу торфа» [Пит.: Дитякин, с. б8], что объяснялось

условностью и недостат­ком первого направления; третьи (Гольц, Тэер, у нас этот

взгляд развивал Людоговский) хотели оценивать навоз по цене приращения

продуктов, полученных благодаря его использованию в качестве удобрения. Это

фан­тастический план, так как неясны способы оценки продуктов земледелия и

неясно, как оценивать прирост продукции на различньис почвах; четвертые,

начитавшись политэкономических книг и считая, что навоз вообще ничего не стоит,

хотели оценивать его по стоимости вывоза в поле, но при этом возникла трудная

задача по исчислению транспортных расходов; пятые (Ламбль и др.) шли еще

дальше, говоря, что навоз — «дар природы» и, как воздух и вода, ничего не

стоит. &го удорожало себестоимость продуктов животноводства и удешевляло

себестоимость продукции земледелия, кроме того, возникал вопрос о взыскании

сумм с тех, кто разворовывал навоз;

шестые (К. А. Вернер и др.) искали компромисса между предыдущей кон­цепцией и

идеей затрат, они настаивали на оценке по стоимости подстилки — соломы, но

тут же выдвигалось возражение: «способ этот не является правильным, так как

при оценке не принимается во внимание та часть навоза, которая получается в

виде жидких экскрементов» [Дитякин, с. 73];

седьмые пытались оценить навоз по стоимости непереваренных частей пищи

(белки, жиры и углеводы), но и в этом случае возникали трудности первого и

второго направлений; восьмые настаивали на оценке его по ценам топлива (дров,

угля, нефти), но это имело смысл только в том случае, когда навоз

использовался не для удобрения, а как топливо, на практике если часть навоза

и шла на топливо, всегда какая-то часть шла и на удобрения.

Итак, имелось восемь взглядов только на оценку навоза, но ведь аналогичные

вопросы встают и при оценке всех видов продукции. И все они ограничены только

фантазией бухгалтеров, основанной на тезисе: «тьмы низких истин нам дороже

нас возвышающий обман» (А. С. Пушкин). И обман калькуляции в конечном счете

победил. Здесь возобладала школа Кальмеса и то была уже не тенденция, а

догма.

Учет становится наукой (XIX — начало XX в.) _____________ 1

Анализ хозяйственной деятельности и анализ баланса. Большим достиже­нием

немецкой школы был переход от идей, связанных с конструированием и трактовкой

баланса, к его анализу. В попытках углубить изучение баланса выделим три

направления: первое, наиболее плодотворное, вылилось в создание экономического

анализа (Шер, Штерн, Ляйтнер, Герстнер и др.), второе развивало анализ

юридический и привело к созданию бухгалтерской ревизии (Байгель, Рёмер, Порциг

и др.), третье популяризировало знания о балансе среди акционеров (Брозиус,

Губер, Шенвандт и др.).

Наиболее интересным было первое направление. Здесь необходимо отметить

распространенные взгляды, согласно которым следует различать рентабельность

субъективную и хозяйственную. Первая определяется отно­шением дивиденда к

себестоимости приобретенной акции, а вторая обычно находится как отношение

прибыли предприятия к его собственным средствам. Последнее утверждение

Герстнер подверг убедительной критике: 1) прибыль, полученная за год, не

может относиться целиком к финансовому результату, так как ее часть уже вошла

в первые месяцы отчетного года в состав капитала и, следовательно, повлияла

на общегодовую сумму прибыли (это обстоя­тельство было также отмечено

Никлишем); 2) прибыль получают не только на свой, но и на привлеченный

капитал*. Следовательно, рентабельность должна определяться на весь капитал,

используемый на предприятии.

Огромен вклад Герстнера в выявлении серии аналитических характе­ристик

баланса. Он сформулировал пять правил для оценки пассива, пять правил для

оценки актива и одно для оценки взаимосвязи пассива и актива:

чем выше сумма резервов по сравнению с уставным капиталом, тем прочнее

финансовое положение;

чем меньше сумма вексельных обязательств какого-либо предприятия, тем лучше

его финансовое положение;

чем выше сумма обеспеченных долгов по отношению к необеспеченным, тем ниже

потенциальный кредит данного предприятия**;

краткосрочные и долгосрочные обязательства должны находиться между собой в

известном нормальном отношении, соответствующем виду предприя­тия и размеру

наличного покрытия;

чем меньше сумма заемных средств по отношению к собственным, тем прочнее и

надежнее финансовое положение предприятия. (Минимальный предел составляет

полное отсутствие заемных средств, максимальный — приблизительное равенство

заемных и собственных средств.);

чем больше сумма капитала вложена в оборотные средства в сравнении с

основными, тем выше стоит предприятие в смысле ведения хозяйства, но масштаб

соотношения этих двух величин зависит от вида предприятия;

чем выше сумма быстро оборачивающихся недолгосрочных, легко реали­зуемых

статей актива сравнительно с суммой длительно оборачивающихся,

* «Именно чужие капиталы, — писал Никлиш,— доставляют оборотные

производственные

средства и прямо являются предпосылкой успеха» Щит.: Герстнер, 1926(а), с.

221]. " Так указано в русском переводе [См.: Герстнер, 1926(а), с.

273].

трудно реализуемых статей, тем благоприятнее в хозяйственном отношении

впечатление, производимое балансом. Максимальный и минимальный пределы

отношения этих сумм зависят от отрасли предприятия;

солидное предприятие должно избегать помещения своих средств во временно,

может быть, и выгодные, но ненадежные виды имущества;

шансы получения прибыли на капитал, вложенный в оборотные средства, больше

шансов на прибыль с основного имущества. Как в том, так и в другом случае шансы

эти поднимаются вместе с увеличением риска. Чем больше шансов на

прибыль представляет отдельная статья актива, тем больше и риск потери;

положение предприятия в финансовом отношении тем надежнее, чем выше

ликвидность его актива. Степень ликвидности увеличивается с уве­личением

доступных, подвижных оборотных средств сравнительно с основным имуществом;

она должна сообразовываться со срочностью обязательств;

обе группы актива (основные и оборотные средства) должны быть обратно

пропорциональны обеим категориям пассива (собственным и заемным средствам), т.

е. чем больше заемных средств у предприятия, тем настоятельнее необходимость в

наличии ликвидных средств. Сюда можно отнести также правило Принцгорна,

согласно которому « использованный кредит должен быть равен оказанному»

[Герстнер, 1926(а), с. 202].

Ревизия. По примеру английских аудиторов 14 августа 1884 г. в Германии

возникает институт бухгалтеров-ревизоров*. (Подобные институты не без влияния

немецкой традиции были организованы в Христианин (Осло), Вене, Будапеште,

Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе.) Институт существовал на средства банков и отражал

интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли

трейгендер. Об этих людях с симпатией писал Герстнер:

«Трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное

лицо, друг, советчик, помощник, короче — правая рука, верная рука, которая

для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени,

личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам

необходимо третье лицо, именно трейгендер» (Николаев, 1914, с. 283]. Столь же

благожелательные отзывы о людях этой професси дал и Шер. Напротив, Р. Штерн,

и особенно Р. Байгель, разоблачали деятельность инсти­тута как

малоэффективную, дорогую и крайне пристрастную, выполняемую в интересах

крупных банков.

Независимо от оценок современников институт ревизоров способствовал выработке

и совершенствованию определенных способов проведения доку­ментальных ревизий,

формулированию требований к лицам новой профессии:

«Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто

его мнение и система единственно правильны; он не должен превращать мелкие

ошибки в государственные преступления, если в общем в работе была проявлена

требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно

Националистическая тенденция относила возникновение профессии к XVHI в.

(Рёмер) и даже ко времени Ганзы (Зсйгель, Земер).

выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его

собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобре­тенное

в кабинетах или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым

и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие

предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и

применения новых формуляров» [Порциг, с. 78].

В Германии с 1908 г. при Лейпцигской Высшей Коммерческой школе была начата

специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров. На отделение принимались только

лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы.

Срок обучения — год [Коммерческое образование, т. I, с. 125].

Организация бухпиггерского учета. Организация учетного аппарата

(осо­бенно в промышленности) сводилась к трем типам: 1) фабричная бухгалтерия

является неотъемлемой составной частью общей бухгалтерии, здесь нет

противопоставления фабричной и торговой бухгалтерии в рамках одного

промышленного предприятия; 2) фабричная бухгалтерия представлена

вспомо­гательными книгами (аналитический учет) — такой подход описывал Кальмес;

3) фабричная и торговая бухгалтерия представлены двумя самостоятельными

циклами синтетических и аналитических счетов, фабричная бухгалтерия включает

счета, отражающие движение средств внутри предприятия, торговая — счета,

связывающие предприятие с внешним миром. В каждом цикле имеются счета-

дублеры, позволяющие перейти от одного замкнутого учетного цикла к другому

[Вестник счетоводства, т. IV, с. 10].

В целом для немецких бухгалтеров было характерно положительное отношение к

централизованному учету. Однако Иозеф Нертинг настаивал на обязательном

децентрализованном учете отделений и филиалов, каждый из которых должен был, по

его мнению, непременно выделяться на отдельный баланс. Последний нужен для

выявления прибыли, а это необходимо для уклонения от налогообложения. (Одни

филиалы искусственно превращались в убыточные, а другие, в тех землях Германии,

ще особенно низки ставки подоходного (промыслового) налога, в прибыльные.)

[Вестник счетоводства, т. II, с. 43]. Нертинг считал целесообразным

обязательное составление месячных оборотных ведомостей (проверка правильности

разноски), месячных балансов (выявление финансового результата), называемых

промежуточными. В это же время начался поиск совершенствования учетной

процедуры. Так, Ф. Фреге писал и об использовании механических аппаратов

(Счетоводство, 1894, с. 284], о том, что вследствие роста объемов хозяйственной

деятельности уже нельзя записывать в Главную книгу все хозяйственные операции

(это не так, ибо можно было пользоваться и пользовались мемориальными

ордерами), а надо было использовать принцип накапливания итогов. Он же считал,

что бух­галтерия должна вести записи а'жур (день в день, т. е. каждый факт

хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован в тот день, когда он возник) и

«без затруднения давать конечные и общие выводы» [там же, с. 285]. Ему

вторил австриец Т. Драпала, провозглашавший бухгалтерский лозунг:

«Наглядность, ясность и точность записей!» [Счетоводство, 1895, с. 294].

Из технических средств получают распространение свободные листы, примерно в

то же время завоевывают признание и карточки.

Развитие акционерных обществ и их концентрация поставили вопросы о

бухгалтерском отражении слияния предприятий (фузии). Одним из первых описал

учетную технику этого явления К. Штейнер.

Нормирование бухгалтерского труда в Германии предполагало от 3 до 5 счетных

работников на 1500 рабочих [Пенндорф, с. 175].

Позитивизм в учете: англоязычный мир

Почти все, что волновало бухгалтеров европейских стран, оставляло

равнодушными их английских коллег. Рассуждения о науке счетоведения в лучшем

случае вызывали у них улыбку. Изучение бухгалтерии в высшей школе, освоение

рационалистических принципов, слушание лекций — «зна­ние, получаемое нами

таким путем, есть не что иное, как похвальный вид невежества» [Болингброк, с.

II]. Это цитата предвосхищала многие идеи англий­ских позитивистов — Г.

Спенсера (1820—1903) и Д. С. Милля (1806—1873). Первый оказал влияние на

Бесту, второй — на Пизани. Это отразилось на выработке определенных

бухгалтерских концепций. Взгляды столпов позити­визма на родине выразились в

игнорировании научных основ бухгалтерии и в желании выработать определенные,

как правило, сугубо практические приемы работы.

Авторы, писавшие о бухгалтерии, не столько думали, даже из авторского

самолюбия, разработать какую-то концепцию и предложить новый эффектив­ный

прием, сколько были заняты описанием целесообразных, с их точки зрения,

достижений практики. Они писали книги подобно старым средне­вековым монахам,

составителям хроник — не изобретали, а описывали, не предлагали, а излагали.

Это о них скажет несколько позже Ч. Гаррисон:

«Обозревателем счетной литературы очень скоро овладевает легкая скука, своего

рода чувство пресыщенности. Книга за книгой — и все это — один и тот же

давний знакомец, лишь в разных костюмах» [Гаррисон, 1931 с. 43].

Практика бухгалтерского учета и ее организационные принципы. В

англо­американской литературе конца XIX в. можно выделить шесть

организацион­ных бухгалтерских принципов.

1. Разделение труда. Работа бухгалтера доводится «до исполнения простых

манипуляций». Рядовой исполнитель всю свою деятельность направляет «на простое

собирание и группировку отчетных данных» [Счетоводство, 1900, с. 247].

2. Локализация информации. Вся тяжесть первичного учета переклады­вается

на оперативных работников. Им вручается серия регистров и они, с соблюдением

а'жура, должны фиксировать все факты хозяйственной жизни. Здесь, употребляя

последующую терминологию, учет становится орудием оперативного управления.

Учет становится наукой (XIX — начало XX в.)

101

3. Конкуренция в контроле. М. Киркман писал, что «это ключ или принцип,

лежащий в основе счетоводства. Умение им пользоваться составляет мерило деловой

способности счетовода». Киркман так формулировал этот постулат:

«Всякое показание должно быть сличено с соответственным показанием из

другого, совершенно самостоятельного источника» [Счетоводство, 1889, с.

20]. (Этот принцип иначе называется коллацией.)

4. Действенность бухгалтерии. Один раз в месяц бухгалтер по регистрам,

ведущимся на местах оперативными работниками, заполняет журнал, внося в него

проводки. Все они, как правило, отражают месячные итоги учетных регистров,

заполненных оперативными функциональными работниками. В течение месяца

бухгалтер только контролирует работу функциональных служб, а вся первичная

документация заполняется оперативными работниками.

5. Методологическая независимость. Каждая фирма сама устанавливает свои

правила в организации, методологии и ведении бухгалтерского учета. Сколько

фирм, столько и способов учета. «Каждая служба или отдельный начальник,— писал

Киркман,— имеет право вводить какую ему угодно систему и какие ему угодно

бланки и игнорировать ту систему, которая ему почему-либо не нравится» [там же,

с. 48].

6. Психологический климат. Имеется в виду прежде всего недоверие к

сотрудникам. Администратор исходит из идеи «первородного греха» — изначальной

порочности людей, и, следовательно, основная задача учета — не допустить

злоупотреблений со стороны работников предприятия. Сюда же включается комплекс

мероприятий по организации взаимоотношений между сотрудниками бухгалтерии и

работниками других отделов, распределению обязанностей, поддержанию дисциплины.

На этих принципах практически и строилась организация бухгалтерского учета.

Ответственность за его постановку, за оперативность ведения нес не бухгалтер,

а сам управляющий. Бухгалтер «не вправе, без согласия правления, вводить

какие-либо изменения в существующей системе счетоводства» [Счетоводство,

1901, с. 29]. При согласовании с правлением допускались любые не только

организационные, методические, но методологические изменения в системе учета.

Текущий учет сосредоточивался в книгах (регистрах), ведущихся различными

администраторами. Например, при поступлении материалов на склад заведующим

сверялась накладная с книгой заказов; бухгалтерией — счет с книгой заказов.

Далее заведующий составлял приемный акт и накладную вместе с актом направлял

в бухгалтерию для начисления оплаты поставщику и регистрации в журнале

купленных материалов. На забракован­ные при количественной приемке материалы

составлялась ведомость непринятых материалов; материалы, забракованные при

последующей качест­венной приемке и уже оплаченные, также записывали в

ведомость, на основе которой бухгалтерией направлялся счет поставщику.

Материалы списывались на производство или по требованиям цехов, или по

нарядам рабочих. Возврат материалов из производства и переброска материалов

со склада на склад оформлялись переводной ведомостью.

Большое внимание уделялось учету тары. Для нее открывался специаль­ный счет,

а заведующий должен был наносить на каждую единицу хранения краской особый

номер, заменяющий ее маркировку.

На усмотрение заведующего складом оставлялся вопрос о ведении им сортового

или партионного учета материалов, зато в бухгалтерии на основе журнала

купленных материалов и расходных документов велась книга материалов, в

которой на каждое наименование открывался отдельный аналитический счет.

Однако, дабы избежать значительного числа отдельных счетов, их открывали

только для материалов особенно ценных или имеющих значительный оборот. «Но в

то же время те материалы, которые будут внесены в книгу, должны в точности

соответствовать наличности их на складе» [Счетоводство, 1902, с. 185].

Недостача, если она не гасилась материально ответственньм лицом, списывалась

на счет Реализации, излишек приходовался также с этого счета.

Примерно также бьш организован учет готовой продукции и ее реализации.

Особенности имел учет расчетов с рабочими и служащими. При найме кого-либо на

работу кадровики запрашивали с предыдущего места работы характеристику. После

зачисления нанятому выдавали расчетную книжку. Учет выхода на работу

контролировался вахтером. Именно он наблюдал за тем, во сколько работники

приходили на работу. (Работники должны были или опускать в специальный ящик

талоны, или вывешивать жетоны на табельной доске.) Каждый день рабочий

получал от мастера наряд с указанием дневного задания. Специальный сотрудник

(не мастер) отмечал, когда приступил рабочий к выполнению своего задания и

когда его окончил. Работу принимал мастер и проставлял в наряде причитающуюся

сумму дневной заработной платы. На сверхурочные работы наряды составлялись на

особых бланках. Начисление и выдача заработной платы производились

еженедельно. Накануне выплаты все рабочие получали расчетные листки и должны

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18