Статья: Бухгалтерский учет в западных странах

резервирования, т. е. сознательного преуменьшения доходов. Встречаются

особенности в трактовке счета Издержек. Так, Пачоли выделил три основания для

классификации издержек обращения: по отношению к предприятию, товару и

хозяйственному процессу. По этим основаниям все издержки делятся на торговые и

домашние, прямые и косвенные, обыкновенные и

* Пачоли и многие его последователи предпочитали называть этот счет

Прибыли и убытки. Флори, указывая на то, что название должно соответствовать

записям по дебету и кредиту, писал счет Убытков и прибылей.

чрезвычайные [Пачоли, гл. 22]. Прямые расходы Пачоли относил прямо на счета

товаров, косвенные — на счет торговых расходов. «За всякие товарные расходы,

которые ты сам должен нести, будь это за провоз, пошлина, маклерские,

носильщикам и пр., сделаешь кассу верителем, а должником — тот товар, к

которому расход относится» [там же, с. 83]. Значительно опережая свое время,

Пачоли писал, что расходы не должны сальдироваться доходами, «если найдешь

верителя, то это значит, что в книгу вкралась ошибка» [там же, с. 52].

Манчини находил возможным появление кредитового сальдо по счету Кассы

вследствие того, что деньги могут быть взяты в кассу на хранение. Запись об

этом не делалась по дебету счета Кассы, а отражалась на специальных, как бы

мы теперь сказали, забалансовых счетах. Однако купец может истратить эти

взятые в долг деньги на приобретение товаров или на какие-нибудь расходы,

кредитовать же он будет счет Кассы и таким образом на этом счете получится

кредитовое сальдо. Такое положение не смущало Манчини.

У всех итальянских авторов, начиная с Пачоли, домашние расходы были

неотъемлемой частью расходов по хозяйству. У Манчини, например, находим

запись на обещанное приданое, даваемое за дочерью купцом, при этом дебетуется

счет Капитала и кредитуется счет Джакомо Брагадино — будущего зятя

[Peragallo, с. 65].

Понятие факта хозяйственной жизни привело к возникновению двух очень важных

правил. Их сформулировал Пачоли:

1) «нельзя никого считать должником (дебиторам) без его ведома, даже если это

его согласия» [Пачоли, с. 78].

Эти, очевидные на первый взгляд, правила трудно провести в жизнь. Например,

фирма отгрузила ценности, а подтверждения покупателя (согласия об уплате)

нет. Можно ли дебетовать покупателя? Выручка сдана в банк. Если каждый день

из банка присылают выписку по счету, то правила Пачоли действуют. Но как

быть, например, если выписку присылают един раз в месяц? Точно такие же

вопросы возникают и относительно кредиторской задолжен­ности; например,

предприятию оказана услуга, ее надо оплатить, но счет не предъявлен. Сразу же

возникает вопрос: надо ли кредитовать лицо, оказавшее эту услугу. По Пачоли,

нельзя, но жизнь может требовать иных правил.

У А. ди Пиетро мы находим счет Бюджета, в дебете которого перечислялись

предполагаемые расходы на предстоящий год, а в кредите — ожидаемые доходы и

выручка от реализации ценностей по наиболее высокой цене из всех возможных

[Stevelinck, 1970, с. 73]. Но еще интересней был предложенный им

операционно-результатный счет Эксплуатации монастыря. В конце года он дебетуется

с кредитованием различных счетов по учету расходов на 1) путешествия, 2) книги,

3) судебные издержки, оплачиваемые монастырем, 4) заработную плату и т. п. и

кредитуется с дебетованием счетов доходов [там же, с. 74].

Баланс*. Уже к концу XIV столетия коммерсанты средневековья составляли

балансы не только для контроля оборотов. Купцы и банкиры начинают использовать

баланс как орудие контроля и управления хозяйством. В компании Медичи каждое

отделение ежегодно, на 24 марта, составляло баланс, который вместе с

объяснительной запиской управляющего отсылался в главную контору во Флоренции,

где выявляли просроченную дебиторскую задолженность и делали запрос отделений.

Такой же запрос делали и в случае предоставления чрезмерных кредитов, которые

грозили подорвать платеже­способность фирмы. Иногда к балансу прикладывали

справку о перспективах погашения долга. Хотя в банке Медичи и существовало

правило, что все его отделения должны на одно и то же число составлять отчеты,

для того времени более типичным были нерегулярные сроки составления отчетности.

Так, во Флорентийской компании Альберта (1302—1329) финансовые отчеты

составлялись нерегулярно, так как их цель состояла в исчислении прибыли или

убытка какой-либо длительной хозяйственной операции. Промежуток времени между

двумя финансовыми отчетами составлял в этой компании от одного до пяти лет.

Венецианская практика также не знала регулярных сроков составления баланса,

который имел единственной целью выверку учетных записей. Надо также отметить,

что в ряде компаний перед составлением финансового отчета требовалось

проведение инвентаризации, что подтверждают сохранившиеся фрагменты секретной

книги компании Альберта. То же можно сказать и в отношении компании Датини, где

ежегодно составляли инвентари, которые передавали в главную контору [Помазков,

1940, с. 870].

Отсутствие в практике учета деления счетов на синтетические и анали- Л 'ТТ

тические приводило к перегруженности статьями балансов средневековых \ '

фирм. Так, баланс банка святого Георгия (на 1 января 1409 г.) содержал в

активе 95 статей и в пассиве 310 [Рувер, с. 32], баланс Барселонского

отделения компании Датини (на 31 января 1399г.)— более 110 статей в активе и

около 60 в пассиве.

Интересным моментом средневековой практики составления баланса было то, что

разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникавшая в результате

арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась на прибыли

или убытки. Так, в балансе Барселонского отделения банка Датини на 31 января

1399 г. такая ошибка составила 17 фунтов 18 шиллингов 6 пенсов, иди 0,1% к

итогу баланса, она отнесена на убытки компании. Ошибка, допущенная при

составлении баланса банком Медичи на 30 июня 1433 г., составила 52 флорина 3

сольдо 1 динар, или 0,03% к итогу баланса, и также отнесена на убытки. При

этом надо отметить,

* Большой интерес представляет вопрос о времени появления термина «баланс».

Альберто Чичирелли указывал, что слово «баланс» он впервые встретил в отчете

банка Медичи за 1495 г. Р. де Рувер писал, что слово «баланс» было впервые

применено к финансовым отчетам в 1427 г. независимо от того, были ли эти

отчеты на самом деле балансами в современном понимании этого термина или нет.

ИА. Кошкин относил появление термина к vb. н. э. [Кошкин, 1940(а), с. II].

что речь, как правило, шла об ошибках, оставшихся после пунктировки разницы

по счетам. Так, в банке св. Георгия для проверки правильности записей в

книгах работал специальный служащий, в обязанности которого входила

пунктировка разноски. За проверку каждой книги он получал 10 сольдо и, для

материальной заинтересованности, 10% суммы каждой обнаруженной ошибки

[Помазков, 1940, с. 865].

Существенным также бьшо и то, что величина прибыли уже корректи­ровалась на

финансово-распределительных счетах. Так, в Главной книге купца Фароли

(1299—1300) находим пример отражения расходов будущих отчетных периодов. В

этой книге плата (16 фунтов) за четыре года аренды дома отражена следующим

образом: по истечении первого года аренды 4 фунта отнесены на расходы, а 12

фунтов показаны как расходы будущих лет. В активе баланса Барселонского

отделения компании Датини (31 января 1399г.) находим статью «Расходы будущих

лет» (112 фунтов 1 шиллинг 10 пенсов); в пассиве того же баланса — статью

«Резерв по начисленным налогам» (80 фунтов). В банке Медичи (Флоренция, 30

мая 1433 г.) встречаем статью с кредитовым сальдо «Резерв по сомнительным

долгам» (1046 флоринов). Интересно отметить, что на счете Убытков и прибылей

Барселонского отделения компании Датини (с 11 июля 1397 г. по 31 января 1399

г.) в числе торговых расходов имелась статья «Амортизация конторского

оборудования». (Экспертная оценка износа относилась с кредита счета Инвентаря

на дебет счета Убытков и прибылей.) [Помазков, 1940, с. 871].

В компании Датини применялась целая серия результатных счетов, сальдо которых

в конце года переносилось на счет Убытков и прибылей [там же, с. 869].

Сложилась своеобразная методика выявления результатов хозяйственной

деятельности. Так, в компании Бене в прибыль отчетного периода включались

только намеченные суммы; если фактически было получено больше, то

перевыполнение относили на результаты будущего периода [там же, с. 905].

/Для открытия счетов Пачоли рекомендовал составлять проводки по инвентарю,

причем имущественные счета дебетовались с одновременным кредитованием счета

Капитала; счета кредиторской задолженности креди­товались и тут же дебетовался

счет Капитала, т. е. практически все счета открывались проводками через счет

Капитала. Это провоцировало фиктивные обороты на счете Капитала. Казанова

предложил счета баланса вступительного и заключительного, в

результате чего стало возможным разносить сальдо следующими проводками: дебет

счета Имущества, кредит счета Баланса;

дебет счета Баланса, кредит счета Капитала и т. д. Для составления

заключительного баланса составлялись обратные проводки. Предложение Казановы

надолго вошло в практику и теорию учета многих стран*.

• С процедурной точки зрения подход Пачоли архаичен, а подход Казановы

сомнителен. Оба исходили из техники записи. Пачоли и бухгалтеры, которые

работали до него, изначально выполняли все записи как простые.

Например, проданы товары: приход по счету Кассы, расход по счету Товаров и т.

п. Но были факты, которые представляли собой

Идея Казаковы заключается в том, что не счет является частью баланса, а,

наоборот, баланс является счетом, данным в системе счетов. Логика требует

выделения этих счетов. Если сальдо всех счетов перечислить на специальный

счет незавершенных операций, то будет получен баланс. Вместе с тем это

означало, что второй постулат Пачоли является частным случаем первого. Однако

при этом возникает следующая сложность: баланс становится множеством самого

себя, т. е. имеет место парадокс Рассела. В 1610 г. ДА. Москетти отрицательно

оценил предложенный А. Казановой счет Баланса и определил баланс как

компендиум счетов [Vlaemminck, с. 134].

В целом баланс как бухгалтерская категория не выкристаллизовался. Так, под

балансом Пачоли понимал процедуру, связанную с установлением тождества

оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Это обстоятельство

оговаривается автором. Он называет баланс «...способом переноса содержания

одной Главной книги в другую, когда первую нужно заменить новой, потому ли,

что она вся исписана, или ради порядка в годах, как это водится в известных

местах и у именитых купцов» [Пачоли, с. 67]. Несколько раньше Пачоли

указывал: «Если книга вся заполнена, то возникает необходимость в другой»

[там же, с. 22]. Автор, трактуя двойную запись как методологический прием,

позволяющий выверить ошибки в разноске, склонен рекомендовать составление

баланса только тогда, когда исписана Главная книга.

У ди Пиетро находим сведения о том, что баланс составлялся один раз в год.

Его составлению предшествовала проверка бухгалтерских записей путем сплошной

пунктировки проводок в журнале и Главной. Потом сальдо результатных счетов

переносилось на счет Убытков и прибылей, и затем сальдо этого счета

записывали на счет Капитала. Продолжая традицию Казановы, А ди Пиетро

трактовал баланс как счет Баланса и закрывал им все счета Главной книги.

Новая Главная книга также начиналась со счета Баланса. Таким образом

появлялось два счета Баланса — Баланса заключи­тельного и Баланса

вступительного (начинательного) [Peragallo, с. 79—80].

Значительно интереснее учение Флори. Он выделял два вида баланса —

промежуточный (пробный) и заключительный (истинный). Первый — это

текущие сальдо счетов Главной книги, он содержит в себе финансовые результаты,

имеющиеся, в сущности, на любой момент; второй — составляется

или только приход или расход: получен штраф (приход кассы), украдены товары

(расход товаров) и т. п. Счет Капитала сначала возник как пустой лист, на

который бухгалтер записывал подобные факты хозяйственной жизни. Это позволяло

проконтролировать правильность разноски. Со временем бухгалтеры поняли, что

этот пустой контрольный лист отражает величину капитала собственника в начале

хозяйственной деятельности, когда величина вступительного капитала

неизвестна. Подход Пачоли позволял исчислить ее. Однако в основе его лежит

идея, связанная с контролем разноски. Казакова считал, что если величина

начального капитала исчислена заранее, то контроль разноски надо делать не на

чистом листе капитала, а на чистом листе, именуемом в начале работы счетом

Баланса вступительного (начинательного), при составлении отчета — счетом

Баланса заключительного. Если контроль разноски достигается по самим счетам,

то оба варианта и Пачоли, и Казановы становятся лишними.

по истечении года и отражает финансовый результат этого года [Stevelinck, 1970,

с. 108]. У ди Пиетро мы находим и более широкое понятие, чем баланс, —

отчетность, он впервые раскрыл содержание отчетности и порядок ее

представления.

Учет производства. У Казановы встречаем разбор позаказной калькуляции в

судостроении (очевидно, позаказный метод был первым в практике

калькулирования). Развивая идеи производственного учёта, ди Пиетро выдвинул

идею учета затрат по «центрам ответственности». Для этого он требовал, чтобы на

всех производственных участках ответственные лица непременно вели специальные

приходно-расходные книги, которые по истечении месяца должны были представлять

в бухгалтерию.

Формы счетоводства. Все авторы исходили из описания старой итальян­ской,

или, как ее называли, венецианской формы, включавшей памятную, журнал и Главную

книги. В дальнейшем (в 1688 г.) Франческо Гаратти усовершенствовал эту форму,

разделив счета на синтетические и аналити­ческие. Последние, в

сущности, были выведены из состава регистров, а вариант получил название

новой итальянской формы счетоводства.

При заполнении журнала мы впервые сталкиваемся с идеей накапливания данных

(книги). Если в практике того времени записи делались прежде всего в памятную

книгу, а потом каждая запись переписывалась в журнал с проводкой, то Манчини

выделял пять вспомогательных памятных книг, в которых накапливались суммы

однородных операций (домашние расходы, расходы фирмы, заработная плата,

расходы по строительству и рента полу­ченная). Их итоги выводились через

определенные промежутки времени. Аналогичных взглядов придерживался Кардано.

В XVII в. были сделаны попытки объединить хронологическую и систе­матическую

записи, т. е соединить журнал и Главную. Первая попытка была сделана Флори

[Бахчисарайцев, 1909, с. 59], вторая — Вентури. Мелис даже считал, что

Вентури дал образец Журнал-Главной. Но это не так. Вентури привел журнал, в

котором были две дополнительные колонки: приход и расход кассы.

Анализ. Исследование хозяйственной жизни по данным бухгалтерского учета

получило достаточное развитие. Так, ди Пиетро считал, что три счета:

Баланса, Капитала, Убытков и прибылей дают представление о финансовом

положении фирмы [Peragallo, с. 79]. Он же настаивал на сравнении

последовательных бюджетных ассигнований с фактическими затратами;

Вентури строил динамические ряды показателей хозяйственной деятельности

предприятия за десять лет, а Флори считал учет средством, раскрывающим

экономическое положение фирмы.

Бухгалтер. Уже в XVI в. возникла идея юридического статуса счетного

работника — бухгалтера. В 1558 г. А. Казакова писал: «Должность нотариуса

обставлена некоторыми гарантиями, того же для общего блага следовало бы

требовать и от счетоводов, до допущения их к ведению книг, так как их

обязанности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже имеют

большее значение, ибо нотариусам не дают веры без свидетельских

удостоверений, а книгам счетоводов доверяют без всяких других удостовере­ний»

[Цит.: Счетоводство, 1895, с. 106]. Это требование осталось благим

пожеланием, ибо в те времена учет был неотделим от человека, от бухгалтера, и

требования к бухгалтеру соответствовали знанию о бухгалтерии. Ди Пиетро,

например, считал, что бухгалтер должен: 1) уметь быть умным, 2) иметь хороший

характер, 3) четкий почерк, 4) иметь профессиональные знания, 5) быть

властолюбивым и честолюбивым, 6) честным. Мы можем отметить четкость

формулировок: не быть умным, а уметь быть умным. Хороший характер не значит

уступчивый, т. е. нужен человек добрый и неуступчивый (принципиальный). Со

временем четкий почерк теряя смысл, роль профессио­нальных знаний и честности

возрастала, а значение честолюбия и власто­любия сошло на нет.

В XVIII в. экономика Италии медленно агонизирует. И, очевидно, не случайно

агонизирует и ее учет. Из авторов этой эпохи отметим Карло Джузеппе Вергани

(1735), давшего изложение техники ведения аналити­ческого учета в условиях

применения вспомогательных книг, Джиованни Кавала Пазини (1741),

предложившего методы учета в жиробанках, Джиа-комо делла Гатта (1774),

пытавшегося реставрировать униграфическую запись, Джузеппе Форни (1790),

инженера, посвятившего себя бухгалтерии.

Однако эти последние имена не идут в сравнение с именами первыми, навсегда

давшими бухгалтерии ее два крыла (дебет и кредит), благодаря которым были

созданы четкие процедурные правила и появилась возможность выявлять

финансовые результаты прямо из учетных данных, не заглядывая в ящик с кассой

или в текущий банковский счет.

Страны Европы принимают итальянскую (двойную) бухгалтерию

Испания

Страна оставила след в теории учета, особенно в осознании его юридической

природы*.

Родоначальником юридического направления в бухгалтерском учете следует

признать замечательного ученого — математика и юриста Диего дель Кастилло

(1522), который каждый факт хозяйственной жизни — покупку, продажу, вклад и

т. д.— трактовал как договор. Учет своим предметом, с его

Испания, очевидно, была первой страной, вставшей на путь государственной

регламентации учета. Примерно в 1263 г., в царствование Альфонса

Мудрого, в Кастилии был издан специальный закон об обязательном ежегодном

составлении отчетности управляющими государственными предприятиями. В 1551 г.

специальным королевским указом учет национального имущества предписывалось

вести по двойной системе. Большим энтузиастом учета был Филипп П [Gertz].

точки зрения, имел договоры. За счетами он увидел агентов — людей,

администраторов (физических лиц) или контрагентов (физических и юриди­ческих

лиц, сторонних для данного предприятия). Цель учета состояла в отражении

юридических прав и требований участников договоров.

Признавая предметом бухгалтерии договоры, Кастилло необыкновенно расширял

сферу объектов учета. Например, бухгалтер должен был регистри­ровать не

просто поступление товаров, а сначала объем поставки по договору, а затем его

выполнение. Баланс включал всех лиц, с 'которыми были заключены договоры, и

отражал объем прав и требований, вытекающих из этих договоров.

С точки зрения техники учета Кастилло выделял три варианта ведения учета: 1)

кассовый (учет прихода и расхода денег мог вестись или в одной, или в двух

книгах — одна дяя прихода, другая для расхода денег); 2) ресконтро (помимо

учета кассы велся учет возникающих обязательств и их погашения);

3) полный (бухгалтерия, состоящая из журнала и Главной). Однако это только

подход к двойной, но еще не двойная бухгалтерия.

Книга Кастилло пользовалась популярностью и выдержала три издания:

1522, 1542 и 1551 гг. Первоначально она была написана по латыни, но по

указанию Карла I была переведена на испанский язык.

Юридическое направление было продолжено Гаспаром де Тексада (1546),

Бартоломео де Солозано (1590), Франсиско де Эскобаром (1603).

Тексада утверждал, что бухгалтерский учет — это ведение счетов в целях

эффективного управления, контроля подчиненных лиц; Солозано трактовал цель

учета более формально — поддержание равновесия в счетах, т. е соблюдение

постулатов Пачоли; Эскобар смысл учета сводил к правовым отношениям между

собственником и материально ответственными лицами. Счета открывались для

учета прав и требований лиц, участвующих в хозяйственном обороте. При этом

все счета Эскобар трактовал как калькуля­ционные (счетов собственника в его

системе не было). Это легко понять применительно к счетам товаров, материалов

и т. п., ибо по их дебету собираются затраты, связанные с приобретением

ценностей; несколько сложнее осмыслить это положение применительно к счетам

расчетов, где как бы калькулируются взаимные долги и обязательства, и уже

совсем нельзя понять относительно таких счетов, как Касса и Расчетный счет.

Юридическая регламентация учета привела к развитию учения об отчетности.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18