Статья: Бухгалтерский учет в западных странах

исторически от простого к сложному. Их развитие и представляет собой

содержание бухгалтерского учета. Развитая организация предполагает, что к

центру, управляющему органу, регулярно поступает «спрессованная» бухгалтерией

информация, а из центра поток управляющих приказов поступает к агентам-

исполнителям. Таким образом, любое пред­приятие функционирует благодаря двум

информационным потокам: снизу вверх и сверзу вниз. Информация в первом случае

идет от бухгалтерии к администрации, во всяком случае — прямо от

администрации к агентам-исполнителям, минуя бухгалтерию, но, когда возникает

новый поток об исполнении полученных приказов, он проходит через бухгалтерию,

которая в зависимости от диапазона делегированных прав контролирует

выполнение агентами указаний администрации. Все отмеченные информационные

потоки проходят через головы людей, именно они, их серое вещество, выступают

носителями управленческой и отчетной информации, и таким образом «порождается

психическая деятельность высшего порядка» [там же, с. 94]. На этом основании

мы можем считать Росси предшественником биховеристи-ческого направления в

учете.

Далее, по Росси, формируется «наука, которая изучает это вещество»

(информацию, Я. С.), разъясняет его, раскрывая причины, отношения и

* Однако, как полагал Росси, эта трансформация носит объективный характер,

в то время как на самом деле измерение зависит не только от измеряемого

объекта, но и от измеряющего субъекта.

следствия» [Счетоводство, 1895, с. 94]. «В этом конечном фазисе развития,—

продолжал Росси,— книговодство становится счетоведением, т. е- наукой,

наблюдающей все факты и явления хозяйственной жизни, подвергающей их процессу

теоретического мышления, обобщая факты и явления в систему принципов. Когда

же мы применяем эти принципы для практических целей, мы имеем дело с

искусством, весьма важным и незаменимым для заведующих хозяйствами, так как

оно направляет их к наиболее совершенному достиже­нию хозяйственных целей»

[там же]. Наукой занимаются на кафедрах университетов, искусством — в

бухгалтериях. Последние представляют собой информационные банки предприятий.

Каждая бухгалтерия включает два элемента: 1) кадры и 2) регистры [там же, с.

93]. Информация идет от человека к человеку, но через письменные документы и

отражается бухгал­терами в учетных регистрах.

Далее, все, что касается учета на предприятии, предопределяет три функции:

1) бдительность — предполагает наблюдение главного бухгалтера за тем, как

подчиненные ему лица выполняют свою работу;

2) сличение (коллация) — требует выявления адекватности информа­ционных

потоков тому, что действительно имеет место в хозяйстве;

3) контроль — обязывает проанализировать информацию о хозяйственной

деятельности, трансформируя учетные данные до уровня исполнителей.

«Необходимо,— подчеркивал Росси,— подвергнуть материал разбору в его

соотношении к лицам, прикосновенным к хозяйственному организму» [там же, с.

107]. Контроль, в понимании Росси, может быть интерпретирован как внутренний

аудит.

Последняя функция позволяет главному бухгалтеру, «сосредотачивающему счетный

материал», быть судьей лиц как принимающих управленческие решения, так и

выполняющих их. Это приводит к тому, что у главного бухгалтера возникает

возможность осуществлять еще одну очень важную функцию, она называлась

совещательной, теперь, когда любовь к «им­портным» словам возросла, она

называется консультационной. По всем важнейшим (и не важнейшим)

управленческим решениям: «увеличить или сократить производство, изменить

деятельность предприятия, назначить продажную цену товаров, увеличить или

уменьшить размер процентов, заключить договор — во всех этих и бесчисленном

множестве других случаев счетоводы должны высказать свое мнение, основанное

на полном знании своего хозяйства, условий рынка, существующих законов и

проч.» [там же, с. 107]. Эта совещательная, по терминологии автора, функция и

есть не что иное, как пропагандируемый управленческий учет (Management

Accounting).

Чтобы осуществлять все названные функции, главный бухгалтер должен обладать

«известной независимостью, самостоятельностью и даже авто­ритетом» [там же].

Его непосредственная работа предполагает три этапа:

1) начинательный — составление инструкций, «приведение в известность всего

имеющегося в обладании данного предприятия, разработка смет ожидаемых доходов

и предстоящих расходов»;

2) текущий — контроль за ведением синтетического и аналитического учета;

3) заключительный — составление и представление финансовой от­четности

[Счетоводство, 1895, с. 107].

Касаясь информационных и психологических аспектов бухгалтерского учета, Росси

указывал, что счетоведение и счетоводство выступают «охрани­тельницами

экономических интересов общества, указывают опасности и способы их устранения,

разоблачают злоупотребления, диктуют средства их предупреждения и пресечения»

[Цит.: там же, с. 108]. Экономические инте­ресы лиц пересекаются в

хозяйственных операциях. Эти операции он считал предметом бухгалтерского учета

и классифицировал их в три группы:

1) экономические (производство, распределение или потребление материаль­ных

благ), 2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или прекращение прав и

обязательств) и 3) административные (перемещение ценностей внутри предприятия).

Так как каждая операция затрагивает двух субъектов, а операции делятся на три

типа, то основной принцип учета Росси называет двойной тройственностью.

Попытки синтеза экономических и юридических аспектов не были удачны. Ошибка

заключалась в том, что все операции пытались классифици­ровать на принадлежащие

или экономике, или гражданскому, или админист­ративному праву. На самом деле

почти каждая операция несет в себе как экономическое, так и юридическое

содержание. Отсюда различные задачи учета, зависящие как от экономики, так и от

права. К этому выводу достаточно близко подошел Росси. Он отделил сущность

хозяйственных операций от их математической интерпретации, которая, вслед за

Флори, трактуется как чисто формальный прием. Каждый счет, согласно взглядам

Росси,— это математический элемент, предназначенный для отражения хозяйственных

операций. Он включает два множества однородных количеств с противоположными

математическими знаками [Melis, 1950, с. 768], и хотя двойная запись в общем

виде имеет только формальное значение, для целей бухгалтерской практики ее

следует истолковать юридически: право владельца равно обязанности

собственника, и, следовательно, дебет — это возникновение обязательства

или погашение права, а кредит— это право или погашение обязательства [там

же, с. 769]. Кроме того, Росси известен как крупный историк в области учета- и

как создатель шахматной формы счетоводства. По примеру Лютера, который

заявил, что он не стремится создать новое учение, а хочет возродить старое,

Росси доказывал, что его форма есть только реставрация методов, применявшихся в

звездной палате Англии, поэтому он назвал ее нормандской формой. Однако

«старинная родословная» не помешала дать форме математическую интерпретацию.

Наконец, Росси принадлежит довольно оригинальная формулировка постулатов

Пачоли:

1. Сумма сальдо по всем счетам равна нулю.

2. Сумма оборотов по всем счетам равна нулю. Интересной

попыткой развить логисмографию и теснее связать ее с идеями Виллы была теория

Клитофонте Беллини (1852—1935) — ученика и последователя Чербони, который,

изменив трактовку агентов, резко раздвинул границы учета. Беллини выделил уже

два вида агентов: депозитариев (хранителей) — материально ответственных

лиц и исполнителей. В последнем случае в учет входили

административно-правовые отношения. Предметом учета признавались хозяйственные

операции, а целью учета— количественные измерения (квантификация) фактов

хозяйственной жизни, их запись и контроль выполнения в целях наиболее

эффективного управления предприя­тием [Bellini]. Каждая хозяйственная операция

включает объект, субъект и отношение между субъектом и объектом. Это отношение

уже заключает в себе две группы личных и неличных счетов. В личных счетах

стороны называются дебет и кредит, в неличных — приход и расход. В связи с

этим, утверждал Беллини, возникает необходимость составления двух балансов.

Один — имущественный, второй — финансовый; первый отражает отношения

собственника с агентами и корреспондентами, второй — с администратором.

Имущественный баланс включает весь традиционный актив, всю кредитор­скую

задолженность и изменения капитала, финансовый — перечень резуль­татных счетов.

Двойная запись — это не абстрактный искусственно созданный прием, а принцип,

выражающий основную идею управления — согласование противоположных интересов

[Bellini, с. 19]. Беллини полагал, что «характерная черта управления —

действовать, а счетоводства — освещать и направлять, чтобы действовать наиболее

правильно и рационально» [Счетоводство, 1894, с. 43]. При этом он проводил

параллель между инвентарем и сметой: первый показывает текущее положение дел,

вторая — будущее (Галаган, 1923 с. 55]. М. Рива уже будет рассматривать

бухгалтерский учет как науку об управлении [Галаган, 1928 с. 52].

Тех же взглядов придерживался и Масса (1850—1918). Для него бухгал­терский

учет — не просто наука об управлении, а наука об управлении людьми. «В цели и

задачи счетоведения,— по мнению Масса, — входит выявление результатов

хозяйственной деятельности и контроль всей работы хозяйства, выполняемый для

того, чтобы деятельность этого хозяйства протекала согласно полученным от

управляющего органа указаниям» (Цит.:

там же, с. 52]. Масса подробно высказывался за полную независимость

контрольного органа — бухгалтерии — от администрации; «контроль, — писал он,

— для того, чтобы быть действительным, должен быть вверен такому органу,

который, с одной стороны, имел бы сведения о каждом акте и документе, с

другой — пользовался бы необходимой независимостью, чтобы быть в состоянии

действовать свободно. Если бы контроль бьы вверен лицам зависимым, на которых

администрация может оказывать давление, или хуже, учинять по отношению к ним

репрессии, то не было никакой гарантии нормальной его работы» [Галаган, 1923,

с. 36]. Счет Администратора Масса считал центральным и в отличие от

д'Анастасио хотел регистрировать все факты хозяйственной жизни именно на этом

счете, а не на счете Собственника капитала. Масса одним из основных методов

счетоведения считал регистрацию, которая, по его мнению, «оказывает

администрации такие же услуги, как компас мореплавателю» [Цит.: там же, с.

157]. При этом

он дал определение, раскрывающее самую суть явления: «Регистрация есть

графическое воспроизведение административных действий и тех последствий,

которые эти действия производят. Важнейшая цель регистрации состоит в

выяснении этих следствий для того, чтобы иметь возможность определить

состояние имущества в какое угодно время» [Галаган, 1923, с. 156].

В 1874 г. Масса начал издавать первый бухгалтерский журнал в Италии, который

выходил тридцать лет. «С него, — писал Э. Перагелло, — начинается современная

бухгалтерия в Италии» [Peragallo, с. 120].

Пьетро Ригобон, уточняя идеи логисмографии, считал, что счетоводство:

1) «строго определяет долю ответственности каждого из лиц», 2)

«предотвра­щает различные злоупотребления», 3) «обнаруживает истинное

положение юридических отношений известного предприятия к третьим лицам»

внутренние протекают на предприятии. Первые делятся на вызывающие перемещение. Объект

амортизируется до тех пор, пока он находится в эксплуатации*. Прямой и

косвенный методы амортизации Курсель-Сенель считал ошибочными, вводя­щими

фабриканта "в важные ошибки» [Курсель с.331]. В принятом варианте

достигался контроль за эффективностью работы каждого вида, каждой единицы

основных средств.

Этот принцип кладётся в основу концепции: предпри киматель должен

знать эффект от работы каждой машины, корабля, лошади, поля. Он должен знать

издержкоемкость и прибыльность каждого товара.

Из прямых (особенных) расходов выделяются главным образом материалы и

заработная плата.

Материалы (товары) приходуются по фактическим ценам, а списываются по

текущим. Многие (Кине, Гильбо и др.) в такой практике видели серьезный

недостаток — несоизмеримость оценки по дебету и кредиту одного и того же

счета. Курсель-Сенель, напротив, именно в таком смешанном, по последую­щей

терминологии, счете видел особое преимущество, поскольку этот счет позволяет

четко разграничить прибыль производства и прибыль конъюнктур­ную. Итак, вход

по покупной цене, выход по текущей рыночной — так

* Те, кто отрицает переамортизацию, — полагал Курсель-Сенель, — искажают

себестоимость, . искусственно занижая ее с того момента, когда прекращают

начислять амортизационные отчисления.

прокламируется оценка для материальных счетов. Предусматривается, что

кладовщик ведет свой учет только в натуральном измерении. Этот принцип

распространяется и на учет товаров в торговле. Торговая калькуляция

практически ничем не отличается от фабричной. Расходы по завозу товаров

считаются прямыми (особенными), остальные — издержки обращения — понимаются

как косвенные (общие) расходы.

Заработная плата подлежит включению в себестоимость. В середине века возникли

два направления в учете заработной платы, все были согласны, что надо

кредитовать счет Кассы (счет Расчетов с рабочими и служащими считался

ненужным, так как расходом признавались только фактически выплаченные, а не

начисленные деньги)*, но одни хотели дебетовать счет Готовой продукции, а

другие — счет Убытков и прибылей. Первые форми­ровали материальную, вторые —

финансовую концепцию. Курсель-Сенель пытался найти компромиссное решение: в

тех случаях, когда можно было отнести заработную плату на конкретный вид

товара или продукции, или объект (машину и т. п)., он придерживался

материальной концепции, а когда это было невозможно, он, вводя счет Общих

расходов, разделял финансовую концепцию. (Сальдо счета общих расходов

списывалось на счет Убытков и прибылей.)

Курсель-Сенель подробно обосновал калькуляцию по переделам, а в конце года

считал необходимьм распределение косвенных (общих) расходов пропорционально

прямым (особенным). Это, по его мнению и мнению нескольких последующих

поколений, обеспечивало получение полной себестоимости.

Надо отметить, что Курсель-Сенель столкнулся и с проблемой комплекс­ных

расходов (на примере газового производства). Он полагал, что «относя­щиеся к

ним расходы производства не могут быть разделены между ними» (газ, кокс,

газовая смола — Я. С.) [Курсель, с. 255] и в этом случае «д остаточно, чтобы

сумма, вырученная продажею, была равна или более суммы общих расходов» [там

же, с. 255]. Автор считал, что в комплексных производствах нет прямых

расходов и потому отказывался в этом случае от калькуляции.

Учение о ежегодной полной калькуляции лежит в основе концепции Курсель-

Сенеля. Все подчинено этому. Философом и пропагандистом каль­куляции был и

Леон Сэй. Он хорошо понимал, что «своя цена» предмета трудно поддается

определению; такое учение доступно лишь опытному уму и требует ясности

суждения, которая позволила бы понять «цепь причин и следствий»

[Счетоводство, 1894, с. 1б2]. Понимая некоторую условность себестоимости, он

писал, но это плохо доходило до сознания наших коллег, что «всякая прибыль

есть предмет оценки и, действуя вполне честно, можно или легко найти ее там,

где ее вовсе нет, или же исчислить ее в суммах, значительно разнящихся одна

от другой» [там же, с. 164]. Гильбо также в духе своего времени писал, что

определение себестоимости является «главной

Курсель-Сенель был категорически против использования счета Расчетов с

поставщиками в тех случаях, когда товар оплачивался сразу же по его

поступлении.

целью исследования промышленного предприятия» [Счетоводство, 1894, с. 25]. Он

выделял три ее элемента: 1) сырье, 2) заработная плата, 3) общие расходы — и

при этом отмечал, что в 1859 г. структура себестоимости на ткацких предприятиях

была следующей: сырье — 50%, зарплата — 35, общие расходы — 15%. Уже в

семидесятых годах XIX в. соотношение статей составляло соответственно 50, 20,

30% [там же, с. 72]. Гильбо был за полу­фабрикатами метод. Интересны его

соображения об оценке материалов. Последовательный сторонник оценки по

себестоимости; он следующим образом проводит принцип перманентности инвентаря:

практически сущест­вуют параллельно две оценки — цена приобретения и, поскольку

одни и те же материалы приобретаются по разным ценам, средняя цена; последняя

увеличивается расходами по комиссионным операциям, по завозу, хранению и

возможной естественной убыли (резерв) [Счетоводство, 1891, с 214—215]. Гильбо

считал, что учет материалов — важнейший источник данных для управления

предприятием. Несколько иначе подходил к проблеме Л. Дюбок. Он анализировал

только общие расходы, признавал, что эта часть цены была выделена Ж. Б. Сэйем и

Курсель-Сенелем. Но Дюбрк шел дальше, он выделял постоянные общие расходы,

изменение которых «не зависит от торговца, фабриканта или промышленника»

[Счетоводство, 1890, с. 21], и колеблющиеся общие расходы, «размеры которых

должно стараться умень­шить неустанным надзором» [Счетоводство, 1891, с. 22].

Ему принадлежит и оригинальная трактовка хозяйственного оборота. Он понимая под

этой категорией не объем продажи, а объем покупок — в торговле, и объем

производства '— в промышленности. Амортизацию он склонен был

рекомендовать в двух Л вариантах:_иди ежегодно в одинаковой сумме, или

ежегодно в одинаковом „ , проценте с остаточной стоимости. Затраты на любой

ремонт он относил на q счёт~о5ших расходов. Который должен был

закрываться^ не счетом Убытков и_прибылей, а счетом Готовой

продукции~ГСчётоводство, 1890, с. 160].

Следует выделить взгляды И. Барре, которому принадлежит интересная трактовка

расчета себестоимости в условиях возникновения комплексных расходов.

Столкнулся с этой проблемой Барре при производстве свечей. Когда

вырабатывался стеарин, одновременно получали два побочных продукта — олеин и

вар. Олеин и вар продавались на сторону, стеарин продавался частично, а также

использовался для производства свечей. Барре выделял прежде всего основной

продукт, каковым он считал стеарин. Поэтому все расходы и прямые, и общие он

относил на стеарин. Затем из этой суммы вычитал стоимость произведенных

олеина и вара по рыночным ценам. Оставшуюся сумму делил на величину

произведенного стеарина и получал себестоимость основного продукта.

Калькуляция свечей включала себестои­мость стеарина и дополнительные прямые

расходы по производству именно свечей. Калькуляция свечей выполнялась один

раз в год [Счетоводство, 1891]. В этом решении было слишком много

условностей: 1) почему стеарин, а не свечи, считались основным продуктом,

ведь если стеарин продавался на сторону, то и олеин, и вар тоже были

предметом продажи и использовались для дальнейшей переработки; 2) почему

олеин и вар оценивались по продаж-

ным ценам (это противоречит принципу себестоимости) и, наконец, 3) почему на

свечи не относились общие расходы.

Формы счетоводства. Во Франции уделялось огромное внимание разра- | ботке

различных форм счетоводства, т. е. традиции, берущей начало с трудов де ла

Порта и Дегранжа. В 1810 г. Ислер предложил так называемую швейцарскую

форму счетоводства, суть которой заключалась в переносе статей из памятной

книги в Главную (здесь уже намечалась тенденция к ликвидации хронологической

записи). Техника переноса предполагала ведение отдельных листов (накопительных

ведомостей) на хозяйственные операции, итоги кото­рых и заносились в Главную

книгу [Коммерческое образование, т. II, с. 285].

Здесь необходимо отметить одну мысль, которая в конечном счете привела к

возникновению принципов перманентного инвентаря. Эту идею выдвинул Ж. Квиней.

Ее суть сводится к тому, чтобы по всем счетам после регистрации любого факта

хозяйственной жизни сразу же выводилось сальдо. Квиней склонен был сводить

систему счетов к двум группам: 1) кассы и 2) личных счетов. Он предложил

специальную форму счетоводства, в журнале которой после каждой проводки

выводилось исходящее сальдо корреспонди­рующих счетов. Кроме журнала Квиней

предлагал вести Главную книгу. Его последователи Бэссон и Распайль, подчеркивая

идею перманентного выве­дения сальдо, считали возможным ограничиться одной

книгой, объединяющей хронологическую и систематическую записи. Свой регистр они

назвали Журнал-Контроль. Поскольку к середине XIX в. в Италии было довольно

сильно французское культурное влияние, эти идеи оказали воздействие на П.

Филиппини, предложившего свой вариант формы простого счетоводства —

бюджетографчю [Галаган, 1916, с. 278].

К формам счетоводства, которые иногда называли методами счетоводства (А.

Бошери), следует отнести и метод централизации (И. А. Жили), под

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18