Статья: Бухгалтерский учет в западных странах

хозяйственных операций. Шротт принадлежал к школе камералистов, в центре

учета видел смету, считал ее «способом контроля действий администратора

хозяйства» [Цит.: Галаган, 1923, с. 52]. Идеи Шротта поддерживали и развивали

Гюффель, Кишке, Эсфель, Эбгард, и особенно Гюгли. Вместе с тем Галаган

правильно отмечал, что «характерной особенностью взглядов немецких авторов

является то, что они хозяйственный контроль сводят к формальной проверке

действий» [там же, с. 23], т. е. администрация контролируется только с точки

зрения законности операций, но не с точки зрения их целесообразности.

Последняя задача была выдвинута перед бухгалтерским учетом итальянской

школой.

208

Глав* 5

3. Константная бухгалтерия. Начиная с середины XIX в. делались попытки

(Ф.Вилла и А.Тонциг) создать единую систему патримонального и камераль­ного

учета.

Однако Мишель Рива, главный бухгалтер муниципалитета Феррары, показал, что

двойная бухгалтерия приемлема только для коммерческих предприятий,

извлекающих прибыль; напротив, предприятия бюджетные, которые просто тратят

ассигнованные им средства, не должны использовать диграфизм. Отсюда правило

Рива:

Там, где нет финансовых результатов, не может быть и двойной бухгалтерии.

Кроме того, в отличие от камеральной бухгалтерии двойная не позво ляет вести

учет ассигнований, иначе говоря, она игнорирует плановые (сметные)

предназначения. В самом деле камеральная бухгалтерия исходит из основ

бюджетного права, и весь текущий учет подчиняет контролю выполне­ния сметы.

Двойная бухгалтерия беднее, ибо не решает вторую функ­цию, являясь, таким

образом, част­ным случаем камеральной [Peragallo, с. 112—113). В общем взгляд

Рива стал общепризнанным; однако, коща кто-то говорит «это невозможно», всегда

объявляется кто-то, кто гово риг «я могу». В нашем случае это был швейцарский

автор Фридрих Гюгли (1833—1902). В 1870 г. он излагает в печати основы своего

учения, из­вестного под названием констант­ной бухгалтерии. В отличие

от своих современников, признававших толь­ко одну (двойную) систему учета,

Гюгли насчитал их четыре: 1) прос­тая, 2) камеральная, 3) двойная, ,4)

кон­стантная, полагая, что последняя — венец эволюции. /

Гюгли вслед за Шроттом выде­лял контрольную роль/бухгалтерии, Ф. Гюгли

цель которой проверять отчеты

администрации и материально ответственных лиц, делая, -однако, упор не на

сохранности ценностей, что рассматривалось как частный случай, а на выявлении

степени соответствия хозяйственной деятельности поставленным перед ней

задачам [Гюгли, 1916, с. 22—23]. Впоследствии Рудановский увидит в этом

главное отличие бухгалтерского учета (счетоводства) от статистики.

Гюгли принадлежит одно из классических определений предмета бухгал­терского

учета: «Бухгалтерия имеет своим предметом правильную запись

Камеральная бухгалтерия

9 ПО

составных частей имущества и их изменении» [Гюгли, 1916, с. I]. Здесь четко:

1) прослеживается инвентарный подход к бухгалтерии, полностью отсутствует

юридический аспект и 2) противопоставляется учет на сальдо учету оборота.

В 1887 г. Гюгли формулирует теорию двух рядов счетов. По мнению западных

авторов [Jezdimirovie, с. 91], это было самое строгое ее изложение. Разделив

все счета на две группы: 1) имущества и 2) чистого имущества и показав их

взаимно противоположный в математическом отношении характер, Гюгли

сформулировал известное правило:

Дебет есть увеличение в счетах имущества и уменьшение в счетах чистого

чистого имущества.

Исторически счета имущества предшествовали счетам чистого имущества, только

появление последних (т. е. счетов Капитала и Убытков и прибылей) превратило

простую бухгалтерию в двойную. Выделяя счета чистого иму­щества, считая их

ведение целью счетоводства, Гюгли как бы «прокладывал дорогу для

динамического схватывания баланса» [Jezdimirovie, с. 93]. Однако трактовка

Гюгли не получила признания современников, может быть, потому, что его

изложение было слишком трудным.

Для нас Гюгли ценен не как автор теории двух рядов счетов и не как

составитель энциклопедии учетньк форм, а своей конструктивной попыткой

синтеза камеральной и двойной бухгалтерии. Детищем этого синтеза бьша

константная бухгалтерия. Сущность ее заключалась в том, что заранее оп ре-

деленные нормативные результаты деятельности предприятия вводятся в счета

бухгалтерского учета. Записи последующих операций корректируют норма­тивы, а

счета Главной книги в этом случае показывают не только совершившиеся

операции, но и степень выполнения установленных нормативов.

Гюгли метко подчеркнул, что «камеральная бухгалтерия различает назначения от

исполнения, иначе говоря, противопоставляет систематически предполагаемые —

назначенные — изменения совершившимся, т. е. испол­ненным изменениям» [Гюгли,

1916, с. 5].

Помимо деления всех счетов на активные и пассивные в константной бухгалтерии

вводится еще одна классификация счетов. По функциональному признаку в ней

выделяют три группы: кассы, администрации и расчетов. Счет Кассы

противопоставляется счетам администрации, а для их информационного соединения

вводятся расчетные или ликвидационные счета активных и пассивных

обязательств, на которых происходит сопоставление назначенных и исполненных

доходов и расходов. Сальдо по счету активных обязательств покажет

недополученные доходы, а сальдо по пассивным обязательствам — непроизведенные

расходы. Внутренние расчеты предприятия, не связанные с общим изменением

денежных средств, отражаются по счету взаимных расчетов, который может

вестись как кассовый или расчетный. Корреспонден­ция счетов всегда постоянна,

каждый счет связан не более чем с двумя счетами: с одним — по дебету и с

другим — по кредиту.

Счет Кассы выступает как начало и конец всего движения средств. Таким

образом, бухгалтерский учет посредством системы счетов превращается

в орудие управления предприятием. Степень отклонения фактических данных от

заданных сразу указывает на успешность работы предприятия и его

администрации. Так, сделав небольшой шаг, связанный с введением в

традиционный коммерческий двойной учет сметы, Гюгли совершил переворот в

учете.

Другим существенным моментом было то обстоятельство, что Гюгли вообще не

признавал хронологической записи, сводя задачи учета только к систематизации

[Гюгли, 1916, с. 20]. Этот принципиальный отказ от хроно­логической записи

сыграл впоследствии огромную роль. Гюгли указывал на то, что счета

должны быть приспособлены к форме счетоводства, и это его требование получило

подтверждение при переходе к журнально-ордерной форме счетоводства.

Однако фундаментальное значение работ Гюгли получило отражение в идее учета

отклонений фактических затрат от намеченных ассигнований. В методе учета

затрат на производство — стандарт-костс, в фиксации затрат по центрам

ответственности, в нормативном учете эта идея получит новую жизнь.

В целом мысли Гюгли направлены на создание единой системы учета всего народного

хозяйства. Напротив, Шер считал, что камеральная бухгалтерия имеет отношение и

может применяться только в потребительских хозяйствах. В самом деле,

камеральная бухгалтерия обеспечивалаучет государстнк^нму т"ходов и

расходов, т. е. учет бюджета, но не учет нацио­нального дохода и

национального богатства. Многие полагали, что леРко дополнить камеральную

бухгалтерию двойной и проблема будет решена. Они ошибались. В рамках

народнохозяйственного учета вряд ли можно что-либо сделать, но в рамках

предприятия такой подход возможен [Nonnand].

Камеральный учет подвергался острой критике. Утверждалось, что в современных

условиях бюджет, а следовательно, и основанный на нем учет уже нельзя считать

действенным инструментом контроля, поскольку комп­лексный'«состав фактов

хозяйственной жизни и постоянно возрастающее их число не позволяют следить ни

за развитием хозяйственных процессов, ни за их сущностью, временная

ограниченность камерального учета одним годом препятствует долгосрочному

финансовому планированию. Учет исполнения бюджета не позволяет получать столь

необходимых сведений об имущест­венном положении коммунальных предприятий, и

прежде всего о стоимости коммунальной недвижимости. Отсутствие денежной

оценки материальных ценностей приводит к невозможности определения их

современной стоимости и не позволяет начислить амортизацию. Все эти

недостатки могут быть устранены путем синтеза патримонального и камерального

учета. В этом случае сохраняется бюджетный принцип финансирования

предприятий; по­дробная классификация хозяйственных операций по различным

экономичес­ким функциям, которая не только организует учет, но и служит

предпосылкой успешной кодификации операций при автоматизации учета; контроль

за исполнением бюджета и за правильностью его разработки; облегчается

краткосрочное финансовое планирование.

В результате устраняется параллельное ведение учета исполнения бюд­жета,

возлагаемое целиком на распорядителя кредитов. На исполнителя же бюджета

возлагается ведение патримонального учета, составной частью которого служит

учет кассовый. Для обеспечения двойной записи и связи учета распорядителей

кредитов и исполнителей бюджетные счета дополняются так называемыми

связующими счетами или счетами синтеза. Каждая запись в бюджетном счете

сопровождается одновременной противоположной записью по связующему счету.

Например, ассигнование средств на приобретение материалов отражается

одновременно в расходной части (по дебету) соот­ветствующего бюджетного счета

и по кредиту счета Руководящие предписания.

Интеграция изменяет не только камеральный, но и патримональный учет, дополняя

последний учетом возникновения прав и исполнения обяза­тельств. При получении

фактуры на поставленные материалы в патримональ-ном учете дебетуют связующий

счет Руководящие предписания и кредитуют счет Поступившие фактуры. После

акцептования фактур распорядителем кредитов в бюджетном учете делается запись

об исполнении ранее назначен­ных расходов по кредиту одноименного счета и

дебетуется счет Руководящие предписания. В патримональном учете одновременно

выполняются две проводки: по дебету счета Поступивших фактур и кредиту

Руководящих предписаний и по дебету счета Материалы и кредиту счета

Поставщики. Равенство оборотов по связующим счетам патримонального и

камерального учета свидетельствует о полноте отражения операций и

распорядителем кредитов, и должностными лицами. Последние, получив согласие

распоря­дителя на оплату фактур, выписывают расходные кассовые ордера или

поручения о безналичном перечислении средств, что отражается в их учете по

дебету счета Поставщики и кредиту счета Документы к оплате. После получения

подтверждения о выплате или перечислении денежных средств дебетуется счет

Документы к оплате и кредитуются счета денежных средств. Предусмотренные

бюджетом доходы одновременно отражаются и в патримональном учете по дебету

связующего счета Обязательства и кредиту соответствующих фондов или

капиталов. Поступления денежных средств, в том числе и в порядке бюджетного

финансирования, отражаются только в патримональном учете по дебету Счетов в

банке и кредиту счета Обязательств.

В интегрированном учете следует различать бюджетный и патримональ­ный

результаты. Первый определяется по счету Распорядителя кредитов как разница

между объемом его прав и их использованием. Второй исчисляется по данным

учета исполнителей как сумма разностей активов и пассивов, которыми они

управляют, и доходов и расходов, учтенных по счету резуль­татов. Бюджетные

результаты определяются после закрытия всех камеральных счетов и переноса их

оборотов на заключительный счет бюджетного периода, по дебету которого

отражаются все виды расходов, а по кредиту — все доходы, полученные за данный

бюджетный год. Расходы и доходы подраз­деляются на нормальные, исключительные

и резервированные, бюджетные результаты определяются по каждой группе в

отдельности, после чего к ним присоединяется бюджетный результат предыдущих

периодов.

Табли ца 4

Примерная схема заключительного счета бюджетного периода

Расходы

Доходы

1. Нормальные

приобретение материалов приобретение благ и услуг расходы на содержание

персонала выданные субсидии платежи финансовые расходы

1. Нормальные

арендная плата налоговые поступления

прочие доходы от основной деятельности полученные субсидии возврат ранее

выданных сумм финансовые доходы

Итого

Отрицательное сальдо I (превышение доходов над расходами)

2. Исключительные

Отрицательное сальдо II

3. Резервы Резервы

предстоящих расходов и платежей Отрицательное сальдо III

4. Отрицательное сальдо прошлых периодов Общее отрицательное сальдо

Итого

Положительное сальдо I (превышение расходов над доходами)

2. Исключительные

Положительное сальдо II

3. Резервы

Отчисления в резервы предстоящих расходов и платежей Положительное сальдо III

4. Положительное сальдо прошлых периодов Общее положительное сальдо

Интеграция учета призвана дополнить бюджетное планирование экономи­ческим

анализом, который становится возможным благодаря патримональному учету.

Помимо сравнительного анализа бюджетных рубрик (статей) во времени

предлагается вычисление ряда относительных показателей. Анализ недви­жимости

коммунальных предприятий предусматривается проводить путем изучения процентов

амортизированное™ (коэффициента износа), т. е. отно­шений суммы накопленной

амортизации к стоимости недвижимого иму­щества. Одновременно рассматриваются

отношения начисленной в течение года амортизации к ее накопленной величине, а

также к финансовому результату за год, позволяющие сделать вывод о скорости

накопления реновационньк резервов, о возможности ее увеличения или

необходимости сокращения амортизационных отчислений. Для анализа

задолженности исчисляются отношения ее общей величины к собственным фондам

пред­приятий и к итогу его активов. Отдельно оценивается доля финансовых

расходов (уплаченных процентов за кредит) в общем финансовом результате

хозяйственной деятельности. Главное место в анализе коммунальных пред-

'приятии при интегрированном учете занимает оценка их ликвидности, т. е.

способность возвращения займов, исчисляемая как отношение к кредиторской

задолженности всех оборотных активов (коэффициент общей ликвидности),

краткосрочной дебиторской задолженности и денежных средств (коэффициент

ограниченной ликвидности), только денежных средств (коэффициент немед-

ленной ликвидности). Анализ рентабельности предприятии построен на

определении отношений результата к капиталу, собственным фондам и итогу

актива.

В настоящее время сторонники данной учетной системы указывают на то, что

развитие вычислительной техники не только создало предпосылки для перехода к

константной бухгалтерии, но и революционизировало ее, сделав возможным

автоматическую, при помощи ЭВМ, коллацию камерального и патримонального

учета. Дублирование записей при наличии вычислительных сетей или персональных

ЭВМ, соединенных между собой, становится излиш­ней процедурой. Бюджетные

назначения автоматически могут переноситься на связующие счета

патримонального учета и, наоборот, данные кассового учета автоматически,

через связующие счета, переходят в систему камераль­ного учета. Записи же по

связующим счетам во избежание ошибок автома­тически сопоставляются между

собой.

Таким образом, камеральная бухгалтерия в ее константной форме вновь получает

мощный импульс для дальнейшего развития.

214

Глава 6

Учет в России до реформ Петра I

(862—1700 гг.)

То, что ныне мнится неведомо, со временем будет явственно, и ныне это

разумные понимают

Артемий, Игумен Троице-Сергиевского >

монастыря. XVI в.

Русские, — писал замечательный философ Н-А.Бердяев, — макси­малисты, и

именно то, что представляется утопией, в России

«наиболее реалистично» [Бердяев, 1990, с. 263]. Эта мысль отражает всю суть

русской интеллектуальной жизни. Деление бухгалтерского учета на счетоведение

(теорию) — занятие преимущественно утопическое с точки зрения подавляющего

числа бухгалтеров, и счетоводство (практику) — занятие нужное, каждодневное,

скучное, лежит в рамках русской культурной традиции, а эта традиция требует

рассмотрения любой проблемы не столько путем исследования, сколько или путем

осуждения или прославления, или — анафемы или акафиста. Такой вывод можно

сделать, рассматривая историю учета за последние одиннадцать веков.

Это многовековая панорама эволюции учетной мысли носит довольно своеобразный

характер, суть которого можно свести к тому, что в России экономическая жизнь

никогда не протекала вне государственного контроля, поэтому и учет всегда

был предметом государственной регламентации, а история бухгалтерии в России —

это история государственного влияния на учет и его представителей —

бухгалтеров.

Принципы русской бухгалтерии*

Идея государственности пронизывает всю русскую историю, но эта идея,

преломленная через духовный склад нашего народа, привела к весьма

своеобразному типу учета. Рассматривая его многовековую историю, можно

выделить целый рад существенных принципов, определяющих глубинные

содержательные основы российской учетной мысли. Менялись века, менялись

нравы, но человек с его генофондом, с его менталитетом оставался самим собой

даже тогда, когда не сознавал этого, или, может быть, он и оставался самим

собой именно потому, что не догадывался об этом.

Раздел написан совместно с В.В. Ковалевым.

Предваряя анализ частных явлений русской бухгалтерской истории, следует

прежде всего выделить те принципы, которые на протяжении всей ее истории

составляли, составляют и будут составлять ее сущность.

Считается, что Русское государство возникло в 862 г., и можно только

предполагать, что первые полтора века на территории Восточно-Европейской

равнины применялись самые примитивные учетные приемы, связанные со сбором дани

(налогов) и регистрацией торговых оборотов. Государственное хозяйство

рассматривалось как частная собственность его владельца — князя, именно поэтому

размеры податей (дани) не регламентировались. Князь (власть) мог взять все, что

считал нужным для себя и излишним для податного населения. Эта черта

хозяйственного быта оказала огромное влияние и на русский учет, сформировав его

первый принцип, так или иначе просуществовавший на протяжении всей нашей

истории:

государство является собственником всего или почти всего имущества,

находящегося в стране.

Должен быть единый орган, регламентирующий порядок учетных за­писей, и, что

еще более важно, в обществе вертикальные правовые отношения преобладают над

горизонтальными, частная (личная) собственность носит подчиненный характер, и

каждый человек отдает все князю (государству) и все от него получает.

Величайший скачок развитию учетной мысли дало принятие Русью христианства,

православной религии. Это способствовало созданию множества монастырей, ведущих

по тем временам огромную и довольно разнообразную хозяйственную деятельность.

Именно в монастырях под влиянием визан­тийской учетной мысли [Неволин, с.

446—447] родились многие идеи русской^ бухгалтерии, сформировался ее дух. За

монастырскими стенами возник второй принцип русской бухгалтерии:

за каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо (материально

ответственное лицо) или группа лиц.

Ответственность была не только материальной, но и уголовной — личной. (В

случае недостачи виновного избивали, лишали жизни, а уже много позже Иван

Семенович Пересветов, известный публицист XVI в., советовал в помещении

складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщи­ков, допустивших недостачу.

Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу.)

Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной

техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров,

предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и других ценностей;

последовательного проведения инвентаризаций (причем учетные остатки сверялись

с натурными, а не наоборот).

Следующий этап развития учета в России совпал с эпохой татарского ига. Новые

хозяева попытались сразу навязать, как бы мы теперь сказали, свои учетные

стандарты, коренным образом изменив налогообложение. Именно татары, пренебрегая

русской национальной традицией, пытались ввести персональное налогообложение —

подать стала подушной, ее должен был платить каждый мужчина без различия

состояния и возраста. Для этого была впервые* проведена перепись населения

[Пайпс, с. 80]. Она не была статистическим учетом населения, а была

бухгалтерской инвентаризацией людей, «положенных в число». Так возник третий