Статья: Бухгалтерский учет в западных странах

согласно представителям этой школы, если для предприятия данная машина реально

стоит Х^ марок, то эта же машина для другого предприятия не может

стоить столько же; для него стоимость машины составит Х^. При этом

реально будем иметь Х^ \Х^.

Из бухгалтеров субъективную оценку развивал И. Крайбиг. «Одной схематической

формулой,— писал он,— вопрос об оценке не решается. Вообще, строго говоря,

существует лишь предписание закона, по которому части имущества (включая

дебиторов) должны оцениваться по действительной стоимости в момент

составления баланса. Эта фактическая стоимость определяется усмотрением

предпринимателя, принимая во внимание ту роль, которую отдельные части

имущества играют в торговом или промышленном предприятии» [Вестник

счетоводства, 1925, № 3—4, с. 10]. В этом высказывании прослеживается мысль,

так или иначе связанная с произволом:

или законодателя, или предпринимателя. Крайбиг считал, что каждая статья

баланса должна оцениваться по тем принципам, которые в наибольшей степени

подходят для нее [там же, с. 10]. Он полагал, например, что разные ценности

играют разную роль в хозяйстве, а следовательно, бессмысленно показывать их в

одинаковой оценке. Основные средства оцениваются сначала по себестоимости, а

затем или а) по остаточной стоимости или б) «по пригодности каждого рода

имущества для производства» [там же, с. 12];

материалы или полуфабрикаты — по себестоимости; товары, готовая продукция —

по продажной цене, пассив — по номиналу, т. е. для Крайбига характерен такой

подход: основные средства, а также сырье и материалы оцениваются по

себестоимости, товары и предметы, предназначенные для реализации, — по

продажной цене. На такой же компромиссной позиции стоял Рем, предлагая

основные средства оценивать по себестоимости, а оборотные — по цене

реализации (по продажным ценам).

И цена реализации, и цена приобретения (в том числе себестоимость) не

удовлетворяли еще и потому, что носили объективный характер. В конце века

бухгалтеры хотели большего. Это большее им решил подарить Г. Симон. Он

рассуждал дедуктивно, не от частного к общему, а наоборот, от общего к

частному: оценка не имеет самодовлеющего характера, а ^-может быть выведена

из принципов баланса; последний не появляется сам по себе, не висит где-то в

воздухе, а всегда составляется от чьего-то имени. Следо-

вательно, только то лицо, от чьего имени составляется баланс, и вправе

оценить свое имущество и свои обязательства. Симон хотел вывести

субъек­тивную оценку из баланса. Райш и Крайбиг пришли к тем же взглядам из

идей австрийской школы, из принципов маржинализма, из теории предельной

полезности. Симон считал, что вещи, находящиеся в хозяйстве, должны оцениваться

по потребительной стоимости, а предназначенные для продажи — по меновой. Это,

по мнению Коверо, лишало оценки сопоставимости.

В дальнейшем В. Ле Кутр* так мотивировал принцип субъективной оценки: «Эта

цена, — писал он,— устанавливается, по мнению одних, из практической

потребляемости предмета, а по мнению других — из того значения, которое

предмет имеет для предприятия. Например, определенная машина представляет

собой для предприятия только машину, сберегающую работу, дополняющую ручную

работу и облегчающую ее, но от которой предприятие может отказаться без

ущерба для себя, так как оно имеет возмож­ность заменить машину людьми,

имеющимися в наличии в достаточном числе. Другое предприятие, наоборот, не

может отказаться от машины ввиду отсутствия необходимой людской силы или

ввиду ее дороговизны, или же, наконец, ввиду того, что рабочие не могут

работать продолжительно и так точно, как машина. В обоих случаях машина может

работать одинаково продолжительный срок, но ценность будет разная для обоих

предприятий» [Ле Кутре, с. 53-54].

Интересно, знали ли представители субъективного направления взгляды А.

Шопенгауэра (1788—1860) о том, что «мы склонны считать реальным то, что ценно

для нас» [Цит.: Энциклопедический словарь Брокгауз и Ефрон, т. 39а, с. 778],

но независимо от того, знали ли они это или нет, именно взгляды знаменитого

пессимиста оказались краеугольным камнем субъектив­ной трактовки ценностей в

бухгалтерском учете. Когда субъективная оценка получила распространение в

бухгалтерской литературе, специалисты, не одобряющие Симона, стали искать

того, кто уже все это говорил раньше и лучше. «Кто ищет, тот найдет». Был

найден Альберт Шеффле (1831—1903), считавший, с «этико-антропологических»

позиций, что «один и тот же объект будет обладать различной ценностью, смотря

по тому, с какой точки зрения мы будем его рассматривать» [Николаев, 1926, с.

13]. Шеффле делил все учетные объекты на две группы: в одной заинтересован

только собственник, в другой — собственник и третьи лица. Надо отметить, что

многие понимали невозможность однозначного решения данной проблемы.

Р. Пассов подверг резкой критики теорию субъективной оценки с помощью

следующих примеров: 1) допустим, один предприниматель заказал в Берлине две

машины, одна предназначена для завода в г. Магдебурге, другая — в г. Мюнхене,

машины одинаковые, а оценка их будет различной;

2) для одного и того же предприятия покупается машина по очень высокой

Особой заслугой Ле Кутра было то, что он подчеркнул совершенно разное

значение баланса для различных лиц: 1) руководителя, 2) собственника, 3)

кредиторов, 4) общества в целом, т.е. он указал, что баланс надо строить и

понимать с точки зрения его адресата [Ле Кугре, с. 10].

цене, а вскоре, при спаде конъюнктуры приобретается точно такая же машина, но

по низкой цене. Их потребительная стоимость одинакова, но можно ли одинаково

их оценивать в балансе? [Цит.: Николаев, 1914, с. 440—441]. На первый взгляд

критика Пассова правильна и кое-кто все учение о субъектив­ной оценке

воспримет как теоретический курьез. Это будет ошибкой:

исследования субъективной школы имели неожиданные следствия. Так, в русле

субъективных оценок, но без политэкономических претензий лежат представления

А. Кальмеса о нормальной учетной цене. Она была продикто­вана практическими

обстоятельствами и желанием избежать смешанных счетов. Это решение имело

большие последствия для бухгалтерии и дожило до нашего времени. Источником

учетных цен могут быть или покупные, или продажные цены, но при всех

обстоятельствах они обеспечивали стабильность экономической информации,

устойчивость (хотя и кажущуюся) финансовых результатов. Можно констатировать,

что оценка была в центре внимания теоретиков учета. «Не преувеличивая ничего,

— писал Ле Кутр, — можно смело сказать, что литература о балансе занималась

первые 40—50 годов исключительно вопросом оценки; все остальные вопросы

оставались в стороне» [Ле Кутре, с. 50]. По его мнению, это было связано с

влиянием юристов. Сам Ле Кутр считал более важными проблемы группировки

балансовых статей, терминологию, связи счетов с балансом и его анализ [там

же, с. 50]. Различие в оценке — это различие интересов адресатов баланса, что

не имманентно самому балансу.

Цель баланса. Различные виды оценок обусловлены различными целями,

стоящими перед балансом как учетной категорией. В 1912 г. Циммерманн обратил

внимание на то, что баланс должен служить двум целям: 1) выявлять финансовый

результат и 2) оценивать имущество. Он же указал, что эти цели взаимоисключают

друг друга. Например, уменьшая стоимость амортизируемых основных средств, мы

получаем правильный финансовый результат, но искажаем стоимость возможной

реализации. Наоборот, давая правильную рыночную оценку имуществу, мы неизбежно

искажаем прибыли или убыток [Цит.: Николаев, 1914, с. 447—448]. Ляйтнер видел

выход из положения в использовании регулирующих счетов [Цит.: там же, с.

448—449]. В теории стали различать динамический баланс, который

правильно отражает финан­совый результат, но может искажать оценку имущества.

«Баланс, — писал Шмаленбах, — есть только такой перечень наличности, какой

необходимо иметь, чтобы привести в известность годовую прибыль». [Цит.: Вестник

счетоводства, т. IV, №5—6, с. 18], и статический баланс, цель которого

— точное отражение стоимости имущества. Эта идея последовательно проводилась в

жизнь Никлишом*. Были и компромиссные подходы. Так, Р. Ливинштейн писал:

«Баланс — есть масштаб статики производства в

Предшественниками статического учения о балансе часто и с достаточным

основанием называют Симона и Герстнера. Следует отметить, что Огмар Шпанн

(1878—1950) считал неприемлемым в экономической науке использование таких

терминов, как статика и динамика, полагая, что экономика изучает не причинно-

следственные, а целевые связи, ибо «корень любого хозяйственного акта

этический».

Учет стааоыггея наукой (XIX — начало XX в.) ___ __ __ ___ lg'7

начале и конце периода; счет Убытка и прибыли есть масштаб динамики в течение

этого периода» Щит.: Вестник счетоводства, т. IV, № 5—6 с. 18], т. е. для

баланса принимается статическая, а для счета Убытков и прибылей — динамическая

трактовка. (При последовательном проведении этого взгляда в жизнь суммы прибыли

в балансе и на счете Убытков и прибылей не должны совпадать.) Рихард Фишер

подчеркивал, что баланс •«должен планомерно вытекать из общей финансовой и

экономической политики предприятия» [Цит.: Вестник счетоводства, т. II, № 13—14

с. 42], т. е. бухгалтер должен делать то, что потребует хозяин.

На практике стали различать два баланса — налоговый (для финансовых

органов) и коммерческий (для правления и акционеров). Профессиональные

бухгалтеры затратили немало усилий, в результате которых, как писал Герстнер,

удалось «вытравить из теории коммерческого баланса юридическую примесь»

[Герстнер, 1926(а), с. 5].

Юристы внесли несколько оригинальных идей в трактовку баланса. Так, Штауб

впервые подчеркнул, что «акционерный баланс является не имущест­венным, а

балансом распределения прибыли» [Цит.: там же, с. 18]. Эта мысль получила

дальнейшее развитие у Берлинера, и она же явилась толчком для формирования

динамического баланса Шмаленбаха. Напротив, Симон не видел никаких

принципиальных различий между акционерным и обычным балансом. Он понимал

любой баланс только как имущественный и тем самым создавал юридическую базу

для последующей идеи статического баланса Никлиша.

Инвентарь, баланс и счета. Прежде всего возникал вопрос о соотношении

инвентаря и баланса, с одной стороны, и текущей бухгалтерской регистрации — с

другой. Р. Пассов и В. Осбар полагали, что и инвентаризация, и вытекающий из

нее баланс имеют или, по крайней мере, должны иметь абсолютно самостоятельное

существование независимо от данных текущей бухгалтерии. Напротив, Т. Губер

баланс видел неотъемлемой частью бухгал­терии и считал кощунством лишение

бухгалтерии ее венца, а Герстнер писал, что «такой взгляд свидетельствует о

полном непонимании самой сущности бухгалтерии» [там же, с. 34].

Далее последовали дискуссии об отношении баланса и счетов. Одни авторы

утверждали, что счета и баланс автономные категории (Бельмер) (в балансе нет

счетов, а есть статьи), другие полагали, что баланс это и есть совокупность

сальдо счетов Главной книги (Ле Кутр). При этом повсеместно господствовала

школа двух рядов счетов (Гюгли, Шер), лишавшая дебет и кредит всякого

реального содержания. Поддерживая такой подход, Ляйтнер писал об условности

расположения дебета и кредита. Он подчеркивал, что если последовательно их

поменять местами, то «результаты получились бы, конечно, те же самые»

[Коммерческое образование, т. I, с. 464]. Но он же «заметил, что немецкие

счетоводы скорее согласились бы отдать свои головы на отсечение, чем

переменить этот вековой порядок» (там же, с. 464]. Согласно теории двух

рядов, предполагающей выведение счетов из баланса, счета делятся на активные

и пассивные. Отсюда первая классификация

счетов, предложенная представителями юридического направления Августом Шибе и

Карлом Одерманом: 1) материальные (актив без дебиторов); 2) тре­бований,

которые в свою очередь делятся на счета расчетных отношений (личные) и

долговых документов и 3) капитала, включая счет Убытков и прибылей.

Записи классифицировались не по характеру операций, а по месту их выполнения:

1) журнальные, 2) кассовые, 3) материальные [Помазков, 1929(а), с. 45]. Тем

самым было вьщелено новое основание для классификации счетов, а их

номенклатура (план счетов) была поставлена в зависимость от формы

счетоводства. (Не случайно поэтому переход на новую форму счето­водства

приводит к изменению плана счетов. Например, введение журнально-ордерной

формы привело к ликвидации большого числа операционных счетов.)

Итак, план счетов, с одной стороны, подчинен форме счетоводства, а с другой —

структуре предприятия. «Система счетов,— писал Ляйтнер,— должна быть

приноровлена к техническим особенностям предприятий и к задаче вычисления

себестоимости» [Ляйтнер, 1923, с. 7]. Ему вторил Пенндорф:

«Выработка системы счетов должна быть делом не одной только бухгалтерии, но и

прежде всего администрации предприятия» [Пенндорф, с. 841.

Познакомимся с трактовкой основных счетов, принятых в немецкоязьгч-ных

странах в конце XIX — начале XX в.

Счет Капитала. В отличие от Бесты, немецкие авторы считали, что термин

фонд уместен только для активньк статей баланса. Что же касается содержания

счета, то многие из них (Фишер, Пассов, Герстнер и др.) искренне полагали, что

у этого счета вообще нет содержания. Он образуется как сальдо между активными и

пассивными (кредиторская задолженность) счетами и его абсолютное значение носит

стохастический (вероятностный) характер. Шер обращал внимание на то, что счет

Капитала может иметь дебетовое сальдо [Счетоводство, 1895, с. 166].

Счета расчетов и резервов. При оценке дебиторской задолженности Симон

рекомендовал резервирование средств для покрытия возможных убытков (счет

делькредере). Сами долги должны были, по мысли Герстнера, делиться в учете на

обеспеченные и необеспеченные (в связи с этим возникла проблема отражения в

учете гарантий — залогов и поручительств, а также возможных убытков от взятых

на себя обязательств). Он же считал недопус­тимым сальдирование дебиторской и

кредиторской задолженности. Сложные проблемы возникали при оценке ценных бумаг,

курс которых все время колебался и поэтому было необходимо выявить отклонения:

ажио — превы­шение курсовой цены над номиналом и дизажио —

превышение номинала над курсовой ценой.

В юридической литературе усиленно обсуждался вопрос, рассматривать ли ажио и

дизажио как изменение частей капитала или трактовать их только как часть

процентов на капитал. Может быть, поэтому Герстнер считал, что ажио следует

отчислять не на счет Убытков и прибылей, а на специальный финансово-

распределительный счет, с которого в дальнейшем эта сумма

irr стяноип-ся наукой (XIX — начало XX в.)

1 f,Q

)лжна быть списана. Дизажио отражается так же, только трактуется не как

эибыль, а как убыток.

Г. Никлиш высказывал сомнение относительно эффективности существо-яшей

практики образования резервов. Действовавший закон устанавливал ( предел в

объеме основного (уставного) капитала, однако, принимая во 1имание то, что на

практике заемный капитал в 2, 3, 4 раза превышал Юственные средства, а курс

ценных бумаг все время колебался и иногда ачительно, Никлиш требовал поднять

предел резервов до суммы всего юизводственного капитала [Цит.: Герстнер,

1926(а), с. 196—197].

Представляют интерес взгляды на особенности ведения счетов расчетов. ж, А.

Кальмес подчеркивал, что «счет вкладов негласного компаньона ляется счетом

Кредиторов, а не счетом Капитала» [Кальмес, 1926(а), с. 26], Пенндорф

настаивал на том, чтобы личные счета не сальдировались, ибо лько в этом

случае они сохраняют свой смысл [Пенндорф, с. 25].

Следует отметить, что в начале XX в. многие авторы констатируют ишчие балансовых

статей, которые не могут быть отнесены ни к основным, i к оборотным, ни к

собственным, ни к заемным средствам. Берлине? авал их дополнительными

статьями, а Райш и Крайбиг — квази-активными квази-пассивными. Они

представлены переходящими (антиципативными), тулирующими и условными статьями,

что соответствует счетам финансово-[спределительным, контрарным, включая убыток

(Райш, Крайбиг и Герстнер 'актовали убыток как контрпассив к счету Капитала), и

счетами, )едназначенными для учета залогов и риска, связанных с

поручительством.

Учет материалов. Существовало четыре классификации счетов материалов.

Пейзер различал четыре группы: собственно сырье, поступающее непосредст-нно в

переработку (счет специальных материалов), общие материалы (счет

юизвояственных материалов); материалы, поступающие прямо в переработку чет

материалов в производстве), и, наконец, материалы, записываемые на один |

счетов накладных издержек производства [Пенндорф, с. 118—119].

Штраух и Стефан делили материалы на три группы: 1) материалы на ладе (счета

магазинов, складов, кладовых), 2) материалы в производстве чета для

материалов, отпускаемых непосредственно на изготовление про-танш), 3)

материалы для обслуживания производства (ремонты, собствен-ле установки,

инструменты, винты, гайки, болты), т. е. счета для внутренних казов

[Пенндорф, с. 119].

Кальмес вводил две группы счетов: основные и вспомогательные (териалы.

Ляйтнер и Обербах выделяли: покупные материалы и материалы бственного

производства и соответствующие им две группы счетов. Кальмес раведливо

отмечал, что в последнем случае речь идет о полуфабрикатах.

Высказывались и ограничения на применение этого счета. Так, Шибе и юрман

считали оправданным открытые счета Материалов только в том учас, когда

фабрика широко продавала материалы на сторону, или же если

одного и того же материала приготовлялось несколько разных изделий

^етоводство, 1891, с. 163]. В противном случае приобретенные материалы азу же

списывались на счет Основного производства.

Интересно заметить, что Кальмесу приходилось настаивать на немедлен­ном

отражении в синтетическом учете документов на поступившие материалы. В

практике того времени бухгалтеры, как правило, накапливали материальные

документы и счета на оплату, а для составления проводки принимали только

взаимно проверенные документы. Часто в этом случае счет поставщиков не

использовался.

Учет полуфабрикатов в ряде случаев выделялся 'на отдельном счете.

Кальмес был сторонником полуфабрикатной системы учета с определением финансовых

результатов по каждому структурному подразделению пред­приятия. По поводу

экономико-юридической природы полуфабрикатов существовали противоположные

взгляды. Так, Райш и Крайбиг считали их неотчуждаемыми ценностями,

потребляемыми только внутри предприятия, а потому их оценка не могла быть выше

себестоимости. Оценка по продажным ценам полностью отвергалась. Симон считал

полуфабрикаты отчуждаемыми, а потому предлагал их оценку по «особой продажной

цене» [Цит.: Кальмес, 1926(а), с. 223], которая определялась так: «из продажной

цены готового полуфабриката» вычитается «стоимость изготовления фабриката из

полу­фабриката» [там же]. Кальмес, считая полуфабрикаты отчуждаемыми, т. е.

могущими служить предметом самостоятельной купли-продажи, полагал необходимым

«предоставить расценку субъективному усмотрению фабриканта с соблюдением

обычной коммерческой осторожности» [там же, с. 224], хотя сам, в этом случае,

склонялся к оценке по себестоимости.

Счета расчетов с рабочими и служащими. В теории и на практике

существовали четыре варианта начисления заработной платы: 1) по дебету счета

Убытков и прибылей, 2) по дебету счета Производства, 3) по дебету счетов, к

которым относится зарплата (материалы, основное производство, вспомогательное

производство, сбыт и т. д)., 4) с помощью специально вводимого

собирательно-распределительного счета Заработной платы (этот вариант предлагали

Шибе, Одерман, Пейзер, Штраух и Стефан). Во всех случаях кредитовался счет

Расчетов с рабочими и служащими. Встречались также варианты выплаты зарплаты

без ее предварительного начисления. Выделяли три вида премий за количество,

качество и интенсивность труда [Пенндорф, с. 152—153].

Заработная плата (жалованье, как тогда говорили) отражалась в учете

несколькими способами:

1. Брутто — дебет счета Расчетов с рабочими и служащими, кредит счета Кассы —

на всю сумму начисленной заработной платы; дебет счета Кассы, кредит счета

Корреспондентов, в пользу которых проведены удержания;

дебет счета Корреспондентов, кредит счета Расчетов с рабочими и служащими —

на сумму удержаний из заработной платы.

2. Нетто — дебет счета Расчетов с рабочими и служащими, кредит счета Кассы —

на сумму начисленной заработной платы без удержаний; дебет счета Расчетов с

рабочими и служащими, кредит счета Корреспондентов — на сумму, удержанную в

их пользу. Невостребованная заработная плата во всех случаях относилась на

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18