Статья: Бухгалтерский учет в западных странах

Тексада выдвинул принцип ежегодной отчетности, в ее центре — баланс. Для

Эскобара баланс — это и способ проверки записей по счетам, и инструмент для

оценки работы предприятия. В последнем случае баланс определяется по-разному,

в зависимости от того, кто его интерпретирует:

банкир, коммерсант, инженер-технолог, кредитор и т. д.; один увидит в нем

только арифметическую операцию, другой — экономический акт, а третий —

юридический документ, отражающий права и обязательства собственника

[Stevelinck, 1970, с. 48]. Но при всех обстоятельствах доказательством

правильности баланса служил инвентарь.

Из других предложений отметим: 1) Тексада располагал дебет сверху листа, а

кредит — снизу. Следует указать, что в счета заранее (в начале

каждого года) вводились примерные («плановые») суммы ассигнуемых расходов; 2)

Солозано отличался формализмом, он педантично определял формат и объем

Главной книги, вид ее бумаги, качество чернил, способ переплетения, величину

поля, характер разлиновки листа (непременно красными чернилами); он

подчеркивал эстетический характер бухгалтерских регистров, осуждал

накапливание данных первичных документов, которое так убедительно защищал

Кардано, полагал, что в этом случае «документы становятся добычей крыс или

детей»; 3) Эскобар допускал, чтобы должности кассира и бухгалтера выполнялись

одним и тем же лицом.

Процедура учета в Испании была на низком уровне. Виднейшие специалисты

Кастилло, Тексада, Эскобар описывали простую бухгалтерию и только Солозано —

двойную по староитальянской форме счетоводства.

Эскобар писал, что в XVI в. в Испании престиж бухгалтеров был низким, и

желающих посвятить себя этой профессии было мало [Stevelinck, 1970, с. 47].

Может быть, поэтому Солозано закончил свою книгу своеобразной и

многообещающей сентенцией: «Бухгалтерский учет стоит выше всех наук и

искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается; без

бухгалтерского учета мир был бы неуправляем и люди не смогли бы понимать друг

друга» [там же, с. 44].

Во второй трети XVII в. происходит регресс и в экономике, и в учете.

Испанская мысль с ее достижениями забывается, происходит «курьезный случай

коллективной потери памяти» (Фернандес Эстебе). С утверждением на испанском

троне Бурбонов происходит рецепция французской двойной бухгалтерии.

Германия

«Немцы, — писал Ян Импин, — прекрасно ведут свои книги и очень аккуратно

вносят записи; они этому научились у итальянцев» [Цит.: Кейль, с. S3]. Идея

немецкого учета сводилась прежде всего к раскрытию внутренних расчетов с

материально ответственными лицами — факторами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал

попытку применить итальянскую бухгалтерию в рамках немецкой факторной.

Продолжателями синтеза немецких и итальянских идей были крупнейшие немецкие

бухгалтеры Вольфганг Швайкер (1549) и Христоф Хагер (1654).

Цель учета. Швайкер ее формулировал как определение и исчисление прибыли.

Каждая фирма и хозяин большой Знать должны счетоводство отлично, Когда

пожелают проверить порой, Сколько есть у них ренты наличной.

Помимо этой узкой цели он определял цель и в более широком плане:

превращение беспорядка в порядок, или, точнее, привнесение порядка в беспорядок.

В работе Швайкера кол находим определение бухгалтерии, которое было типичным

и которое раскрывает нам особенности мышления «деловых людей» того времени:

«Бухгалтерия есть не что иное, как искусная запись или описание торговых и

иных сделок, домашнего хозяйства, доходов, ренты и тому подобных операций при

получении, отсылке, покупке, продаже и других явлениях, которая правильным и

искусным способом примененная могла бы безошибочно, немедленно и без

затруднений привести к конечному результату» [Бауэр, 1911, с. 187].

Еще четче мысли об оперативном исчислении финансовых результатов, в рамках

факторной бухгалтерии, выдвигал Хагер: «Бухгалтерский учет, — писал он, —

есть искусное, красивое, тщательно дифференцированное, обоснованное описание

всех расходов и доходов, а также расчетов с кредиторами и дебиторами, он

ведется для того, чтобы в каждый момент знать, каждый час или в каждую минуту

видеть положение дел, находятся ли они в прогрессе или регрессе, иначе

говоря, в выигрыше или проигрыше собственник» [Stevelinck, 1970, с. 116].

Итак, «в выигрыше или проигрыше собственник» — вот задача учета,

заимствованного лучшими, но не всеми немецкими бухгалтерами в Италии.

Метод. Швайкер понимал под методом двойную запись, но более интересный

подход мы находим у великого ученого, математика и философа Г.В. Лейбница

(1646—1716). Он впервые перечислил элементы метода бухгал­терского учета,

расположив их в хронологическом порядке: «Надо, — писал Лейбниц, — правильно

определить каждое слагаемое в отдельности, надо их правильно расположить и,

наконец, надо их правильно сложить» [Лейбниц, с. 208]. Здесь очень четко

выступают следующие бухгалтерские работы:

1) установление давности факта хозяйственной жизни и правильности

доку­ментального оформления, 2) запись факта в бухгалтерские регистры, 3)

вы­полнение счетных операций. (Самое интересное, что анализ, с чем согласятся

многие и сейчас, оставлен за бортом бухгалтерского контроля. Зато чисто

счетные функции, особенно близко связанные с математикой, выделены в

отдельный элемент.)

Инвентаризация. Готлиб рекомендовал вместо составления описи (ведо­мости

или книги) выполнять записи о натурных остатках прямо в товарных книгах, в

кредит соответствующих счетов. Так как из этих счетов видно и движение товаров,

то такой порядок позволял сразу, автоматически выполнить бухгалтеру те функции,

которым служит сличительная ведомость [Бауэр, №15, с. 457]; а Швайкер полагал,

что инвентарь должен быть составлен на отдельном листе, а потом перенесен в

особую книгу. Начинать инвентари­зацию следовало с более ценных вещей [Бауэр,

1911, с. 193]. Практика учета некоторых немецких фирм показывает, что с XVI в.

начинают требовать проведения инвентаризации перед составлением годового

баланса. Именно так составлялись балансы Гаука, Лангнауэра, Линка, Фуггера.

Оценка. Если итальянские авторы проявляли колебания в вопросе оценки, то

для немцев на долгие годы конъюнктурная оценка в изложении Пасшье Гессенса

(1594) служила единственно убедительной. Такой подход

был подкреплен авторитетом Лейбница, которому принадлежат правила экспертной

оценки, ориентированной на продажную рыночную стоимость [Лейбниц, с. 478].

Документы и записи. По Гессенсу журнал должен был открываться

инвентарем, а закрывать счета следовало счетом Капитала [Stevelinck, 1970, с.

79 и 82]. Записи в журнале требовали основания. Швайкер его увидел в

документах. Наличие документов, по его мнению, является непременным условием

правильности бухгалтерских записей. От Швайкера идет утвержде­ние: нет

бухгалтерских записей без первичных документов*, нет записей в

систематических регистрах, не оправданных записями в журнале (хроноло­гическом

регистре). Впоследствии это положение развили Себастьян Гаммерс-фельдер и Ян

Импин. Готлиб исключил памятную книгу из числа обя­зательных регистров.

У Гаммерсфельдера (1570) приводится способ исправления ошибочных проводок

путем составления обратных записей. У него же мы сталкиваемся с идеей

накопительной ведомости [Бауэр, 1911, с. 264].

Наконец, у Гессенса находим интересное указание на то, что в журнал, а

хронологическую запись он предпочитал систематической, может делать записи

только бухгалтер. Это было вызвано тем, что купец, нанимая бухгалтера, должен

был его зарегистрировать в бюро торговых консулов, где указывались имя,

фамилия и образец почерка бухгалтера. По мнению контролеров, учившихся у

Гессенса, эта мера делала учетные записи более достоверными [Бауэр, №1—5, с.

7].

Типы фактов хозяйственной жизни. Большим достижением Швайкера было то,

что он попытался сгруппировать все факты хозяйственной жизни торгового

предприятия и свести их к 250 стандартным проводкам. Выделение операций

предусматривает и выбор счетов. Это позволяет признать Швайкера автором плана

счетов, в котором использована система кодирования как счетов, так и

хозяйственных операций.

Товары. Поступление товаров послужило примером Швайкеру для объяснения

двойной записи. Например, поступление товаров от поставщи­ков — дебет счета

Товаров, кредит счета Поставщиков. Дебет означал получение, приход; товары

получены — значит, записаны в дебет. Если поставщики отпустили товары и у себя

записали по кредиту счета Товаров, значит, и нам надо писать в кредит счета

Поставщиков, ибо наш приход — их расход [Бауэр, 1911, с. 201].

Счет Товаров в современном понимании отсутствовал. Речь шла о множестве

аналитических товарных счетов. Наиболее подробно натурально-стоимостный учет

товаров излагался Гаммерсфельдером. Причем этот учет рекомендовался не только

для оптовой, но и для розничной торговли. Четко требуется: «...при покупке и

продаже товара пиши только количество и стоимость» [там же, с. 277].

Однако розничная торговля при ее мелочном характере не нуждалась в

ассортиментном учете. Только у А. Лериса (1606)

Отсюда правило Зомбарта: Quod поп est in libris, поп est mundo, — чего нет в

учетных регистрах, того нет вообще.

мы встречаем счет Главные товары [Stevelinck, 1970, с. 90]. Этот счет

усиливал контроль собственника и открывал дополнительные возможности для

анализа хозяйственной деятельности.

Результаты хозяйственной деятельности. Были особенности при

сальди­ровании результатных счетов. У Г. Шрайбера все результаты отражались на

счете собственных средств — счете хозяина (капитала). Счет Капитала поме­щался

в книге должников; таким образом, капитал рассматривался как пассив. В

дальнейшем для отображения текущих результатов стал применяться счет Убытков и

прибылей. Однако Швайкер в отличие от своих коллег не все результаты проводил

через этот счет.

Те результаты, которые прямо не связаны с хозяйственной деятельностью,

отражались у него на счете Капитала [Кейль, с. 148], а у Гаммерсфельдера на

счете Счастья и несчастья [Бауэр, 1911, с. 269].

Контроль. Швайкер большое значение придавал сверке бухгалтерских записей,

указывал конкретные способы и сроки. Разработанные им правила проверки

бухгалтерских книг позволяют признать его одним из основополож­ников

бухгалтерской ревизии.

Формы счетоводства. Германия — родина немецкой формы счетоводства,

впервые описанной Фридрихом Гельвигом в 1774 г. Обычно считают, что эта форма

родилась в результате деления журнала на мемориал и кассовую книгу. В первом

регистре в хронологическом порядке регистрируются все факты хозяйственной

жизни, не затрагивающие кассы. Однако более вероятно другое. В Германии долгие

годы господствовала камеральная бухгалтерия, в центре ее был учет кассы.

Поэтому распространение итальянской двойной бухгалтерии привело к дополнению

хорошо известной кассовой книги мемориалом и в результате хронологическую

запись стали вести в двух регистрах, а записи по счетам Главной книги — итогами

один раз в месяц. (При итальянской форме, как старой, так и новой, каждую

операцию отражали в Главной книге.) На основании кассовой книги и мемориала

составляли две рекапитуляции по дебету и кредиту всех счетов. После этого

заполняли сборный журнал, в котором по контокоррентной схеме записывали либо

статьи с разложением по дебетовому признаку, либо по кредитовому признаку

отдельных счетов (южногерманский вариант), или же по формуле сборной статьи:

счета разные, счетам разным (северогерманский вариант). Итоги оборотов по

синтетическим счетам записывали в Главную книгу.

Но в целом для Германии, как и для бухгалтеров многих стран, было характерно

правило Шрайбера: пусть каждый делает свои записи так, как он умеет

[Цит.: Пачоли, с. 131].

Нидерланды

В этой стране жило много выдающихся бухгалтеров: Ян Импин (1485-1540), С. ван

Стевин (1548-1620), С.Г. Кардинель (1578-1647) и др. Для них был характерен

интерес как к бухгалтерской процедуре, так и к теоретическому осмысливанию

системы счетов и двойной записи.

Цель и предмет учета. Распространяя двойную запись на все отрасли

народного хозяйства, государственные учреждения*, великий голландский ученый,

математик, человек, первым назвавший бухгалтерию наукой, Симон ван Стевин

считал, что цель бухгалтерского учета — определение всего народного богатства

страны, т. е. бухгалтерия это не только микроучет, как полагали до

него, но и макроучет. При этом микроучет должен был, по его мнению,

представить данные: 1) о наличии денег в кассе; 2) о состоянии расчетов с

подотчетными и материально ответственными лицами; 3) о со­стоянии расчетов с

дебиторами и кредиторами; 4) о результатах операций (прибыль или убыток) по

покупке и продаже каждого товара [Stevelinck, 1970, с. 52—53]. Надо заметить,

что такие, с одной стороны, общие цели, как учет всего народного богатства, а с

другой стороны, такие частные цели, как наличие денег в кассе, воспринимались

слишком сложно. Поэтому вскоре Кардинелем (1648) была сделана попытка найти

обобщающую единицу предмета в виде хозяйственной операции [там же, с. 114],

отражаемой на счетах.

Счета. Генрих Ванинген (1609) разделил счета на три группы: 1)

собст­венных средств, 2) комиссионных средств и 3) средств компании [там же, с.

95]; А. де Грааф (1693) — на 1) собственника, 2) корреспондентов (расчетов), 3)

операций собственника (инвентарные счета, которые велись как смешан­ные, и

потому именно в этом классе счетов определялся финансовый результат); К. ван

Гезель (1698) выделял: 1) счета собственника (все пассивные счета собственных

средств и счета результатные) и 2) счета третьих лиц (счета расчетов, причем

имущественные счета, например, счета товаров, кассы, рассматривались как счета

дебиторской задолженности материально ответст­венных лиц). Так были введены два

ряда счетов.

Классификация счетов приводила к плану счетов, а план создавал различные

возможности для регистрации. Ван Стевин (1607) был первым, кто понял, что

один и тот же факт хозяйственной жизни может быть оформлен различными

проводками в зависимости от концепции бухгалтера или же практической цели.

Покупку ценности можно оформить, дебетуя или 1) счет Ценностей, или 2) счет

Расходов, Издержек обращения, или 3) счет Капитала, или 4) счет Товаров, если

эти ценности подлежат перепродаже [там же, с. 55].

Здесь следует отметить некоторые упоминаемые Импином (1543) особен­ности в

ведении счетов. Так, счет Путешествий дебетовался на сумму отгружаемых

товаров и стоимость доставки, кредитовался на сумму выручки, расходов по дому

(издержки обращения отделяются от издержек потребления), обмена товаров (если

купец не продавал, а менял один товар на другой, то этот факт проводился

через счет Обмена, и таким образом обмен отличался от продажи). Все

результатные счета закрывались счетом Убытков и прибылей, который в свою

очередь закрывался счетом Капитала. Импин — автор

Современники, не без достаточных оснований, утверждали, что число

злоупотреблений от этого не уменьшится. Ван Стевин полагал, без достаточных

оснований, обратное. Вместе с тем решающим средством предотвращения

злоупотреблений он считал подбор кадров.

любопытного способа закрытия счетов товаров. После проведения инвента­ризации

кредитовали конкретные, по современной терминологии, аналити­ческие счета и

дебетовали счет остатка товаров (синтетический счет Товаров). Счет этот

закрывался путем дебетования счета Баланса [Кейль, с. 69—71].

У С. Г. Кардинеля (1648) находим дифференциацию счетов на общие

(синтетические) и частные (аналитические). Им же проведено разделение

принципов в бухгалтерском учете торговых предприятий оптовой торговли, где

вводится натурально-стоимостный учет, и розничной, где рекомендуется

стоимостный учет товаров.

В части отражения товаров необходимо отметить, что Питер ла Кур (1691)

настаивал на системном отражении обязательств, вытекающих из договора

поставки. В этих целях он предложил специальный счет Товары к получению. Счет

дебетовался по заключении договора с поставщиком и кредитовался счетом

Магазина на сумму полученных от поставщика товаров [Stevelinck, 1970, с.

132]. Дебетовое сальдо счета отражало суммы ожидаемых к поступлению товаров.

Задолго до этого поэт и мэр маленького провин­циального городка Ян Кугереельс

(1603) требовал открытия книги учета договоров и специального счета Покупки

товаров, который кредитовался в момент фактического поступления товаров.

Двойная запись. Якоб ван дёр Шуер (1625) считал, что дебитор — это тот, кто

имеет (владелец), кто получает или кому посылают, тот, кто покупает, кому

поставляют, продают или от кого надеются получить платеж, или, наконец, тот,

кто должен платить; кредитор — это тот, кто выдает (расходует), с кем

рассчитываются, от кого получают, тот, с кем имеют дело, кто продает,

поставляет, у кого покупают, тот, кому нужно платить [там же, с. 99]. Он

считал, что счет Капитала всегда кредитор и ему соответствуют счета

инвентаря, кредитовое сальдо счета Убытков и прибылей соответствует

увеличению имущества в инвентаризационной описи. В целом в объяснении двойной

записи он придерживался юридического направления. Счет Убытков и прибылей, по

мнению Шуера, закрывается счетом Капитала, а последний — счетом Баланса. Шуер

считал наиболее целесообразным открытие счетов с помощью счета Вступительного

баланса без записей в журнале.

Считается, что ван Стевин бьш одним из первых крупных теоретиков

персонификации счетов [Галаган, 1927, с. 84]. Подтверждение тому встречаем в

его труде, где в форме диалога между принцем и автором излагается сущность

бухгалтерского учета: «...когда речь зашла о функциях счетов, принц

заинтересовался, почему говорят, что при получении денег дебетуется счет

кассы, а не счет кассира, который и есть истинный дебитор? На это автор

отвечает: «Если бы всякий раз затрагивать вместо денег кассира, который ими

распоряжается, то нужно было бы вместо перца, например, иметь счет того, кто

перцем заведует» [Цит.: Галаган, 1912, с. 11—12]. Из приведенного отрывка

видно, что вопреки мнению Галагана, принц Оранский был б ольшим

персонификатором, чем С. ван Стевин.

Если Галаган считал ван Стевина одним из авторов персонификации счетов, то В.

Кройкнит и Ж. Фламминк утверждали, что С. ван Стевин

является создателем теории двух рядов счетов. (Методологическое направление,

исходящее из деления всех счетов на активные и пассив­ные и выводящее все

проводки из необходимости поддерживать балан­совое равновесие.) [Kreukniet,

с. 395;

Vlaemrninck, с. 124]. Однако это мне­ние оспаривалось другим голланд­ским

автором [Bes]. К. Бес припи­сывал честь открытия теории двух радов счетов В.

ван Гезелю и К. ван Гезелю. У первого мы находим не­сомненные указания на то,

что впо­следствии, в конце XIX в., явилось основой теории двух рядов счетов.

Здесь четко противопоставляются счета собственника счетам имущест­ва и

указывается, что значение де­бета и кредита меняется в зави­симости от того,

о какой группе счетов идет речь [Цит.: Шерр, с. 521]. Таким образом, за

основу учета берется капитал собственника

(часть пассива баланса), а все остальные счета рассматриваются как средство

уточнения, расшифровывающее капитал. Части должны быть равны целому, а потому

нужен учет и того, и другого, но так как между целым и его частями непрерывно

надо поддерживать равенство, то математически содержание этих счетов должно

быть противоположно. Второй напишет: «Счета можно разделить на собственные и

противоположные. Счета собственные, как капитал, ажио, налоги, прибыли и

убытки, комиссия, интересы и т. п. представляют личность самого купца,

которого дебет есть его невыгода, а кредит — выгода» [Цит.: там же, с. 521].

Противоположные счета потому так и названы, что записи на них носят

противоположный (по значению дебета и кредита) характер.

Таким образом, в Нидерландах мы видим явный отход от традиционной для

итальянцев идеи персонификации счетов.

Баланс. В целом для нидерландских авторов характерна инвентарная

трактовка баланса. Так, Импин исходил из того, что составление инвентаря с

натуры служит основанием для составления баланса, каждая статья которого должна

быть таким образом подтверждена выверкой натуральных остатков [Terebucha, с.

17]. Ван Стевин полагал, что входящее сальдо должно записываться не на 1-е и не

на 31-е, а на 0-е число [Stevelinck, 1970, с. 56].

Представляют интерес два правила Кардинеля: одно связано с вступи­тельным

(начинательным) балансом (1), другое — с заключительным (2).

А - К = Д, (1)

где А — актив, К — капитал, Д — долги предприятия.

Из всего актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность)

исключается сумма собственных средств и тем самым устанавливается величина

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18