Статья: Бухгалтерский учет в западных странах

которым понимается ведение аналитических книг по местам возникновения фактов

хозяйственной жизни, а в бухгалтерии — выполнение только сводных записей

аналитического учета. Наоборот, И. И. Кокс пытался пропагандиро­вать форму

счетоводства. Главная книга которой органически включала данные аналитического

учета. [Счетоводство, 1904, с. 22].

Интересно отметить, что уже тогда во Франции слишком много бухгал­теров

мечтало об унификации счетоводства, понимая под этим единые отчетные формы

(Э. Мишо), единые формы учетных регистров (А. Бошери);

последний видел в них будущее счетоводства; единство реквизитов — «закон,—

писал Лами,— должен в общих чертах, но точно определить содержание документа»

[Счетоводство, 1904, с. 217]. Однако не все видные французские бухгалтеры

поддержали идею унифицированной формы счето­водства. «Требования разных

предприятий слишком различны,— писал Лен-жен,— чтобы мыслимо было установить

однообразную форму счетоводства» [Счетоводство, 1891, с. 164]. Леоте даже

иронизировал по поводу унификации форм: «Сколько смеха вызвало бы желание

объединить способы лечения» [там же, с. 165] и делал правильный вывод: «Закон

не может предписать обязательные формы счетоводства. Это значило бы посягать

на свободу, здравый смысл и прогресс» [там же, с. 165].

Опыт показывал не только абсурдность создания для такой страны, как Франция,

единой формы счетоводства, но даже в одном предприятии нецелесообразность, а

иногда и невозможность применения какой-либо одной формы в чистом виде. Не

случайно еще в 1803 г Пьер Буше подчеркивал необходимость, особенно в крупных

фирмах, ведения смешанных форм счетоводства [Коммерческое образование т. II,

с. 285].

Следует отметить, что во Франции весьма ценили деловую коррес­понденцию. Один

из видных бухгалтеров-ревизоров Эдуард Мишо (1883) паже утверждал, что «Дарий

проиграл сражение при Арбеллах единственно благодаря не на месте поставленной

запятой» [Счетоводство, 1889, с. 179], а Годефруа полагал, что «достоинство

фирмы измеряется стилем ее деловых тисем» [там же].

Желание все и вся регламентировать выразилось во Франции в попытке »здать

бухгалтерский кодекс и соответственно новую отрасль бухгалтерского пэава.

Кодекс должен был, по мнению Луи Ращу и Ж. Октора, содержать оридическое

определение профессии и обязательства сторон (бухгалтера и 1анимателя)

[Коммерческое образование, т. III, с. 341], т. е. то, что в США газывают

этическим кодексом бухгалтера.

При всех успехах в учетной мысли и распространении двойной записи простая

бухгалтерия еще в 1911 г. была широко представлена во Франции и в Европе в

целом [Счетоводство, 1891, с. 417].

В это же время стали появляться критические работы и об униграфичес-кой, и о

диграфической парадигмах учета. Роже, Крепэн, Карпентье, Дэри, Дюмон, Лемаль

и Марлэр, отмечая недостатки первой, тем не менее выделили два недостатка и у

второй: 1) синтез результатов хозяйственной деятельности выполняется только

время от времени; 2) анализ не отвечает практическим потребностям дела

[Коммерческое образование, т. IV, с. 417]. Эта критика была прообразом

будущих успехов развития учетной мысли.

Вклад германоязычных стран

Бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли как

бы единую общность. Состояние теории здесь было на сравнительно низком

уровне. Только в середине века на основе трудов Гантигеля (1840), Г.

Курцбауэра (1850) и Г. Д. Аугшпурга (1863) зарождаются идеи, из которых в

дальнейшем разовьется теория двух рядов счетов.

Сущность бухгалтерского учета. Ф. Скубиц, директор коммерческого училища

в Герлице, утверждал, что «бухгалтерия — это деятельность, направленная к тому,

чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия согласно

предположенным целям» [Счетоводство, 1889, с 202]. При этом бухгалтерия по

требованию двух типов хозяйств может быть представлена только двумя системами —

потребительной и производительной. По современной терминологии — бюджетной и

хозрасчетной. Скубиц считал, что результаты хозяйственной деятельности должны

выводиться не только по

предприятию в целом, но и по всем его частям (цехам, магазинам, отделам и т.

п.). В объяснении двойной записи он исходил из теории обмена ценностей,

повлияв тем самым на Е. Е. Сиверса. Скубиц писал «Каждая операция требует

двойной записи, не на основании искусственно придуман­ной системы, а

вследствие естественного ее характера, как менового акта» [Счетоводство,

1889, с. 236]. Таким образом, двойная бухгалтерия трактуется как

естественная, а любая другая — как надуманная и неестественная.

Фридрих Ляйтнер определял счетоводство как «хронологическое изобра­жение

торговых операций, систематическую группировку хозяйственных собы­тий в их

причинной связи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями»

[Коммерческое образование, т. I с. 469]. «Конечной целью счетоводства всякого

хозяйства, — считал Ляйтнер, — является описание его экономического состояния

путем установления величины и составных частей капитала и долгов, а также

путем вывода результата от деятельности хозяйства» [там же, с. 469]. Это

соответствовало традиционным взглядам. Новым было понимание бухгалтерского

учета как части хозяйственной статистики. Ляйтнер указывал, что на статистику

возлагается задача истолко­вывать в цифрах процессы хозяйственной и

производственно-технической работы, «статистика содействует общему контролю и

надзору, делает возможным глубже понять поддающиеся цифровому выражению

причины и следствия» [Коммерческое образование, т. 2, с. 410]. В сущности

статистика трактуется как анализ хозяйственной деятельности, проводимый по

данным учета. Ляйтнер был новатором, что проявилось не столько в позитивном

подходе к учетным проблемам, сколько в критике двойной бухгалтерии. При этом

он отмечал: 1) нечеткость оценки имущества искажает финансовое положение

предприятия; 2) недостаточность проверки учетных данных на основе двойной

записи (фиксируется арифметическая, а не логическая правильность); 3)

невозможность отражать финансовые результаты на любой момент времени

[Коммерческое образование, т. 1, с. 465]. Этот негативный подход вызвал

позитивные реакции не столько в смысле совершенствования учета, сколько в

смысле формулировки конкретных предложений. Так, уже в двадцатых годах XX в.

широко обсуждались, но не были одобрены новые положения, выдвинутые Юстом

(1922). Их можно сформулировать следующим образом: 1) в любом предприятии

есть три звена (правление, хозяйственные службы, бухгалтерия). Бухгалтерия

контролируется правлением (а не наоборот) и сама контролирует хозяйственные

службы в части использования мате­риальных и трудовых ресурсов; 2) в учете

следует все имущество разделить на три группы — бездействующее (материалы,

основные средства в ремонте или запасе и т. д).; действующее (счет

производства); и вновь созданное имущество (готовая продукция и т. п).; 3) в

названных группах имущества учет строится по схеме: поставщик — заказчик или

заказчик — поставщик. Например, необходимо выявить издержки производства

(заказчик — счет Производства, поставщик — счет Материалов); необходимо

определить величину готовой продукции (поставщик — счет Производства,

заказчик — счет Готовой продукции); 4) в бухгалтерии все участки работы

должны быть охвачены

системой двойной записи (вне диграфизма нет учета); этот тезис был направлен

против современной практики, когда учет материалов, заработной платы,

финансов осуществлялся по принципам двойной бухгалтерии, на производстве

применяйся бесполуфабрикатный учет в натуральных измери­телях, а

калькулирование себестоимости проводилось в виде статистической процедуры,

оторванной от системы бухгалтерских записей; 5) в течение работы

бухгалтерский аппарат должен систематически на основании учетных данных (а не

путем инвентаризации) давать администрации сведения о хозяйственной

деятельности и ежемесячно (а не ежегодно) выводить финан­совый результат; б)

при исчислении себестоимости надо исходить только из записей на бухгалтерских

счетах; чем меньше лаг в отражении хозяйственных процессов, тем лучше

работает бухгалтерия; 7) во всех отраслях народного хозяйства должна быть

единая система учета, только это позволяет обеспечить сопоставимость

результатов [Цит. Пенндорф с. 81—83].

Два цикла бухгалтерского учета. В немецкой школе мы находим четкое

разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговая и производст­венная

бухгалтерия. Болдуин Пенндорф писал: «Торговая бухгалтерия ведет учет внешних

отношений предприятия, выявляет состав его имущества и результаты хозяйственной

деятельности. Производственная бухгалтерия охва­тывает все производственные

операции внутри предприятия и точно отобра­жает процесс производства» [Пенндорф

с. З]. Этот подход характерен для немецкой школы в целом. Эйген Шмаленбах

(1873—1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и

обязательства, а производственная — внутрихозяйственные процессы. Последняя

делится на четыре отдела (учет заработной платы, материалов, себестоимости,

результатов). Существенно, что первые два отдела имеют дело с точными, а два

последних отдела с приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль

(убыток) всегда условны и их величина в определенной степени зависит от

бухгалтер­ской методологии [Zeitschriftfurhandels... т. 13 с. 261]. Первые

отделы работают на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей,

производственная — подчиненной. «Пейзер очень резко отделял торговую

бухгалтерию от произ­водственной. Главная бухгалтерия (то же, что торговая

бухгалтерия) ставит себе целью собирать цифры в счета Главной книги; все

работы, лежащие на этом пути, относятся к главной бухгалтерии независимо от

того, производятся ли они территориально в одном и том же отделе или из

соображений целесообразности переносятся в другие. Производственная

бухгалтерия, нао­борот, обрабатывает счетный материал с других точек зрения, а

именно с различных производственных точек зрения. Например, она собирает

затрать! по отделам, а затем распределяет их по цехам; далее, в последующей

калькуляции, она распределяет по отдельным заказам прямые издержки

производства, внесенные главной бухгалтерией в счет Производства, наконец, она

собирает заработную плату по цехам, с одной стороны, и по отдельным заказам — с

другой. Таким образом, собираются всегда одни и те же цифры, но в главной

бухгалтерии их собирают по счетам, а в производственной — исходя из различных

производственных точек зрения» [Пенндорф, с. 70].

Учет стявовятся наукой (XIX — начало XX в.)

](\]

Интересное положение высказывал Шмаленбах: «По внутреннему содержанию годовой

результатный учет или баланс должен был бы относиться скорее к

производственной бухгалтерии. Тем не менее эта часть счетного дела, которой

при наличии двойной бухгалтерии отводится обыкновенно Главная книга,

представляет собой обычно составную часть торговой бухгалтерии. И это

понятно. По внешнему порядку и чистоте, по строгому соблюдению формы торговая

бухгалтерия стоит выше производственной, поэтому годовой результатный учет и

баланс ближе ей, чем бесформенной производственной бухгалтерии; кроме того,

результатный учет органически связан с торговой бухгалтерией учетом

обязательств предприятия» [Цит.: Пенндорф, с. 69], а сам Пенндорф писал: «В

производственной бухгалтерии и калькуляции сводка отдельных расходов служит

для точного определения стоимости; а также для выявления чистого имущества и

результатов деятельности пред­приятия. В статистике же, наоборот, целью

каждой найденной цифры является сравнение (Кальмес). Поэтому статистическая

обработка расходов должна им всегда сообщать сравнимость, как в

вышеприведенном примере, по месяцам и отделам» [там же, с. 192].

Деление бухгалтерского учета на торговый и производственный, восхо­дящее к

работам чешского автора Готтшалька (1865), имело огромные последствия для

счетоведения. В отличие от последующего деления бухгал­терского учета на

финансовый и управленческий в англо-американской практике, где эти ветви

существовали независимо друг от друга, в Германии торговая и производственная

бухгалтерия взаимно дополняли и развивали друг друга. Первая нашла наиболее

полное теоретическое обоснование в балансоведении, вторая — в калькуляции.

Балансоведение. Рост промышленности и распространение акционерных обществ

привели к стремительному развитию теоретической мысли. В самом конце XIX и в

начале XX в. родилось оригинальное направление — балансоведенче.

Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как

основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Шер), и, что особенно важно

отметить, деятельностью крупных юристов, создававших специальную отрасль права

— балансовое право (Штауб, Рем, Симон).

Заслугой юристов было формулирование требований к балансу:

1) Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит от

мнения юристов и членов правления, т. е. от закона и целей, которые выдвигает

высшая администрация акционерных обществ. 2) Полнота. Капитал в балансе

должен показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме.

(Разность должна была показываться в активе как отдельная статья дебиторской

задолженности.) Это требование отстаивало большинство авторов. Наиболее полно

оно бьшо выражено Паулем Герстнером и с некоторыми оговорками Рихардом

Пассовым, который считал «способ обозначения капитала в полной сумме,

определенной уставом,— единственно правильный, но лишь в силу определенно

выраженных на этот счет предписаний закона» [Цит.: Николаев, 1926, с. 8б].

Подхватывая эту оговорку, Рудольф Фишер писал: «Не понимает свойства счета

капитала и законодатель» [там же, с. 75].

6 Соколов Я-В.

Поскольку Фишер, как ему казалось, понимал эти свойства, то настаивал на

отражении счета Капитала только по сумме фактически внесенных средств.

Трактуя капитал просто как разность между активом и кредиторской

задолженностью, большинство немецких авторов не уставало подчеркивать, что

счет Капитала нельзя трактовать в юридическом смысле, как это делал,

например, Кольманн. Герстнер указывал, что «это нисколько не значит, что

основной капитал является долгом предприятия» [Герстнер, 192б(а), с. 169]. Он

дал поэтому следующее классическое в немецкой литературе определение:

«Основной капитал есть сумма связанных статей актива, которая, по покрытии

всех долговых обязательств, должна по уставу остаться для распределения между

акционерами» [там же]. В понятие полноты входил и другой старый вопрос об

отражении в учете всех прав и обязательств, вытекающих из договоров. При этом

получило признание мнение Симона о том, что «бухгалтерия записывает в книги

не все права и обязательства, а лишь те, которые принято в них записывать на

основании принципа двойной бухгалтерии» [там же, с. 66]. (Он, очевидно, имел

в виду недавнюю традицию, так как принцип двойной бухгалтерии отнюдь не

препятствует записи и всех прав, и всех обязательств.)

3) Ясность. Оставалось необходимым пояснить, для кого должен быть

понятен баланс — для всех специалистов, на чем настаивал Рем, или для любого

грамотного, точнее — заинтересованного человека, что требовал Герстнер. Первую

трактовку он называл субъективной ясностью, вторую — объективной.

4) Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона,

и все его числа должны вытекать из первичных документов. (Если закон абсурден,

а первичные документы содержат приписки, фальсификацию и т. п., то баланс все

равно правдив.) 5) Преемственность делилась на внешнюю (сохранение из

года в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение принципов оценки

прошлого года в текущем году), б) Единство баланса. Баланс центра

должен включать результаты балансов своих филиалов.

Различные требования к балансам обусловили необходимость их класси­фикации.

В Германии стали различать бааанс-брутто (составляется с указанием

нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже

распреде­ленной прибылью). Баланс-нетто считался составленным с нарушением

требований закона*.

Более детальная классификация балансов принадлежит И. Крайбигу. Он делил балансы

по четырем основаниям: по способу определения чистого результата (К^),

по цели составления (К^), по признакам оценки и резервирования (К),

по предметам исчисления (К^ [Вестник счетоводства, 1925, №3-4, с. 4].

К^ — в Австрии единичные фирмы не выделяли счет Убытков и прибылей (Ф,);

акционерные общества выделяли этот счет (<Д,), кроме того, возникли балансы

с резервным фондом (Ф,);

* Эта терминология в нашей стране Была несколько модифицирована, в

частности, под балансом-брутго понимали баланс, включающий контокоррентные

статьи, а баланс-нетто предполагал исключение этих статей.

Учет становится наукой (XIX — начало XX в.)

1 <•}

К^ — учредительный (Б^), операционный (&,) и ликвидационный

(Д^). Передаточный баланс (Б^) автор рассматривал как частный случай

учреди­тельного. Ликвидационный баланс — это не следствие ликвидации, а

правовая основа для нее;

К^ — фиксируется по видам оценок;

К^ — по отраслям народного хозяйства.

Оценка. Принципиальным вопросом был метод оценки. Фридриху Ляйт-неру

принадлежит своеобразная классификация методов оценки, в соответст­вии с

которой цены делятся на абсолютные (текущие и продажные, последние ^ » могут

быть договорными и рыночными) и относительные (учетные, номи­нальные,

калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестои­мости). Первые,

с точки зрения Ляйтнера, основаны на сугубо абсолютных данных, вторые вводятся

искусственно в целях успешного функционирования бухгалтерского учета

[Коммерческое образование, т. 1, с. 469].

Более глубокий подход характерен для Ильмари Коверо (1912), который исходил в

теории из ликвидационной оценки, указывая, однако, что «невозможно произвести

оценки имущества, не предполагая, что оно немедленно реализуется и в то же

время не принимать в расчет тех изменений в ценности, какие приносит с собой

ликвидация» [Цит. Николаев, 1914, с. 435]. Вместе с тем он предложил

следующую классификацию оценок:

1) покупная (фактическая) цена, 2) покупная цена на день составления баланса,

3) продажная цена в случае ликвидации, 4) обыкновенная продажная цена, 5)

минимальная цена (минимальное значение или цены приобретения, или цены

продажи) [там же, с 431—432].

Для германской учетной школы, как это видно из последней классифи­кации,

характерна трактовка оценки как того или иного варианта продажной цены (в

сущности все пять вариантов, выделенных Коверо). Эти оценки во всех случаях

предполагали мнимую ликвидацию предприятия и оценку имущества по текущим

рыночным ценам. Подобную идею высказывали Ф. Фельдендорф, Ф. Штромбек, Р.

Пассов, Р. Штерн и др. Некоторые уточне­ния пытался внести Штауб, говоривший об

«объективной стоимости предме­тов», и о ее «деловой стоимости»

(geschaftswert); это тоже цена реализации, но откорректированная по

издержкам эксплуатации. Идея реализационной стоимости (и соответственно

деловой) была подвергнута критике за внутрен­нюю противоречивость. В науке и

практике тем не менее был и иной подход.

Фишер впервые четко определил идею бухгалтерского номинализма — оценке

по себестоимости. Она провозглашалась как чисто бухгалтерская и была направлена

против политико-экономических реминисценций Г. Симона, Р. Райща, И. Крайбига

(субъективная оценка), И. Коверо и Э. Фэса (объек­тивная оценка по меновой

стоимости).

Из сторонников оценки по себестоимости следует назвать Бюша, Аугшпурга,

Гюгли, Шибе и Одермана, Байгеля, Кальмеса, Фишера, Герстнера. Целую серию

различных модификаций оценки по себестоимости предложил В. Осбар. Однако все

варианты оценки по себестоимости не удовлетворяли многих бухгалтеров — она

делала несопоставимой ценности, увеличивала актив скрытыми убытками, а иногда

приводила к занижению прибьитей.

е-

Коверо подчеркивал, что, говоря о текущей рыночной цене, необходимо различать

цену продажи и приобретения. Первая уменьшается на величину прибыли, это и

есть себестоимость. Несколько дальше пошел Герман Рем, который поставил

оценку в прямую связь с ее целью. Например, одно дело, если вы собираетесь

продать предприятие, и совсем другое дело, если вы собираетесь его расширять

[Цит.: Николаев, 1914, с 443]. В первом случае в основе оценки лежит оборот,

во втором — прибыль. Различие целей оценки диктует и два вида баланса —

коммерческий и финансовый (налоговый).

Принципиально новым в немецком балансоведении был субъективист­ский подход к

оценке. Он мог иметь своим истоком взгляды Бернарда Больцано (1781—1848),

который провозглашал, что субъективное есть реальное для данного случая, т. е.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18