Статья: Бухгалтерский учет в западных странах

кредиторской задолженности.

А - Д = К. (2)

В заключительном балансе решающее значение имеет полученный результат, т. е.

величина наличного капитала, которая находится исключением из актива

(инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) суммы кредиторской

задолженности.

Регистры. В части ведения учетных регистров можно отметить ряд тенденций,

приведших со временем к распаду старой итальянской формы счетоводства. Так,

Импин излагал порядок ведения памятной книги, которая должна была содержать,

помимо обычных фактов хозяйственной жизни, составляющих предмет бухгалтерского

учета, факты предстоящие (сколько и каких товаров следует купить и т. д.) и

справочные сведения (куда и сколько писем было послано и т. д.) [Кейль, с. 33].

Он же разработал и систему хранения бухгалтерского архива, который надо было

держать в секретном запечатанном ящике [там же, с. 32]. У Импина имеются

рекомендации и по ведению накопительных ведомостей; так, он предлагал все

мелкие прочие издержки в течение месяца записывать в специальную книгу, а в

журнал переносить только месячный итог [там же, с. 32].

Для контроля реализации Импин рекомендовал ведение отдельного журнала, куда

ежедневно следовало записывать стоимость товаров, проданных за наличные и в

кредит. Это зарождение оперативного учета товарооборота [там же, с. 18—19].

Такую же оперативную книгу Импин рекомендовал для учета кассовых операций.

Каждая сумма, прошедшая по кассе, должна была получить отражение в этой книге

с подробным ее объяснением [там же, с. 32].

Отметим еще следующие предложения: С. Стевин считал возможным записывать в

журнал накопленные суммы одинаковых операций и одинаковые просуммированные

операции из журнала переносить в Главную, при этом текст операции вносился

только в кредитуемый или дебетуемый счет [Vlaemminck, с. 123]; Ян Кугереельс

выделял 1) кассовую книгу и 2) книгу расходов. Он считал, что инвентарь

должен быть в первую очередь записан в журнал, а затем разноситься в Главной

книге; С.Г. Кардинель, помимо основных книг (памятной, журнала и Главной),

вводил вспомогательные:

1) расходов (по видам товаров); 2) кассовую; 3) товаров (по наименованиям,

велась на складах в натуральном и стоимостном измерении); 4) магазинов (по

продавцам, велась в стоимостном выражении). Таким образом, структура

вспомогательных книг Кардинеля имела серьезное последствие для судеб

бухгалтерского учета: выделялись синтетический и аналитический учет.

Нако­нец, Питер ла Кур предложил разделить мемориал, а вслед за ним и журнал

на несколько систематизированных по счетам учетных книг. У этого автора мы

находим ценные предложения, служившие предпосылкой французской формы

счетоводства.

Англия

Первая книга по учету была написана школьным учителем математики Хью

Олдкастлем. Она вышла из печати в Лондоне 14 августа 1543 г. (Первые

четырнадцать глав ее полностью совпадают с текстом Трактата о счетах и

записях.)

X. Олдкастл ввел правило двойной записи:

«Любая полученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или

хранителю имущества».

Он выделяя в каждом счете две части (стороны) — «Дебитора» и «Кредитора».

Отсюда персоналистическая трактовка всех бухгалтерских счетов* и возможность

использования их данных для целей управления хозяйст­венными процессами. В

этом отношении необходимо сослаться на Д. Дефо (1660—1731), который, прежде

чем заняться сочинением романов, создал труд по бухгалтерскому учету (1726),

где, продолжая традицию не столько Пачоли, сколько Котрульи, рассматривал

бухгалтерский учет как инструмент в управлении предприятием. (Он же

подчеркивал необходимость страхования кредита.)

Из конкретных разработок английских бухгалтеров отметим четыре:

амортизацию, формы счетоводства, дидактику и организацию учета в сельском

хозяйстве и промышленности.

Амортизация. Впервые с понятием амортизации основных средств мы

встречаемся у Джона Медлиса (1588)._ Как писал А.Ч. Литтлтон [Littleton. 1933,

с. 223], в практике имели распространение два подхода к понятию амортизации:

Амортизация есть прямой расход_недвижимого имущества и 2) амортизация (как

гласит сам термин — отрицание, мор — смерть) является приёмом, позволяющим

постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне. Второй взгляд

получил распространение в ХIХв. в связи со строительством железных дорог.

Меллис был представителем первого подхода У него мы находим проводку: дебет

счета. Прибыли и убытки — кредит счета Инвентарь, т.е. стоимость приобретённого

инвентаря списывается равными частями на убыток [там же, c. 223].

Формы счетоводства. В этой области отметим 'три имени: Джон Веддинггон,

Ричард Даффорне и Эдуард Томас Джонс.

Веддингтон (1567)** вместо ведения памятной книги и журнала рекомен­довал

серию специализированных вспомогательных книг, из которых итоговые записи

переносились прямо в Главную книгу. Такой подход мотивировался распределением

труда и экономией числа записей (в Главной делают итоговые записи,

накопленные по вспомогательным книгам). Устраняя единый журнал, Веддингтон

понимал, что он устраняет и хронологическую запись. Смысл учета он видел в

ведении лицевых счетов и расчетах с подотчетными лицами.

* Двойная запись не применялась повсеместно. Так, Дж. Малинес (1636) писал

о горнозаводском счетоводстве под большим влиянием камеральной бухгалтерии, и

в центре его внимания оказались не процессы производства, а учет денежной

наличности.

" Книга была обнаружена только в 1957 г.

Даффорне (1634), автор весьма распространенного руководства, не шел так

далеко. Он описывал порядок ведения следующих книг: 1) кассовая и банковских

счетов, 2) специальная, 3) малая книга расходов, 4) копий писем, 5)

памятная*, 6) книга копий счетов, выставленных для оплаты, 7) книга учета

потерь, 8) журнал, 9) инвентарь, 10) Главная**. Эти регистры Даффорне были

рассчитаны на довольно сложное и развитое предприятие.

Дидактика Необходимо отметить педагогические взгляды Даффорне. Он

последовательно отстаивал догматическое обучение. Ученик должен твердо и

наизусть выучить правила и проводки и не должен в процессе обучения вникать в

их суть. (Часто ученики говорят: «Я не понимаю и поэтому не могу выучить». Это

отговорки ленивых. На самом же деле ученик не может понимать содержания

хозяйственных операций, но может выучить процедуры их учетного оформления.)

Отсюда правило Даффорне:

запоминание должно предшествовать пониманию [Littleton, 1933].

Эдуард Томас Джонс (1766—1838), создатель английской формы, считается

новатором. Его книгу (1796) перевели на немецкий, итальянский, французский и

русский языки. Он думал, что двойная запись только запутывает учет, а

название «двойная бухгалтерия» звучит загадочно и непонятно. [Stevelinck,

1970, с. 155].

Но дело не в названии. Сама идея двойной бухгалтерии порочна и против нее

Джонс выдвигал три критических замечания: 1) требование соответствия каждому

дебету адекватного кредита носит искусственный характер, так как в жизни

этого нет (пала лошадь, затонул корабль и т. п.);

2) итоги оборотов по дебету и кредиту могут быть равны, и постулат Пачоли,

предполагающий их тождество, как будто бы окажется выполненным, однако

запись, сделанная умышленно или случайно не на том счете, тем не менее

приведет к ошибке и исказит отчетность; 3) терминология двойной бухгалтерии,

все ее дебета и кредиты не что иное, как мистическая галиматья, в практике

есть приход и расход, но нет дебетов и кредитов. Корреспонденция по схеме:

счет — счету, не лучше. Что значит, например, запись: счет Кассы должен счету

Вина. Если понимать эту запись буквально, то окажется, что вино вылили в

кассу. И этот явный вздор лежит в основе двойной бухгалтерии! Но, продолжал

развивать мысль Джонс, вздор этот не случаен. Он выгоден мазурикам от

торговли. «Двойной способ бухгалтерии, — писал Джонс, — спутанное и

неявственнее (чем простой) и удобнее служить может покровом постыднейших

балансов или капитальных счетов, какие только коварный ум произвесть может. С

помощью его всякий, производящий торговлю вместе с каким-нибудь товарищем,

может, если захочет, обмануть его» [Цит.: Николаев, 1926, с. З].

" Памятная на практике использовалась и для контроля хозяином

приказчиков (продавцов)

[Ranisey, с. 255]. ** Завершающим этапом учетной процедуры был баланс.

Даффорне выделял три причины его

составления. «I. Когда журнал и Главная полностью написаны и необходимо

начать новые

книги. 2. Когда проданы все товары. 3. Когда владелец книг оставил этот мир.

Тогда

составляется баланс» [Eldridge, с. 35].

Критика всегда впечатляет, но убеждают позитивные, а не негативные положения.

И Джонс предложил английскую форму счетоводства, которая должна была: а)

обеспечить автоматическое выявление ошибок и описок, возникающих в

бухгалтерском учете; б) повысить оперативность выявления финансовых

результатов. Задачи были поставлены правильно, но убеди­тельного решения не

получили.

Центральный регистр формы — журнал; в нем три колонки: средняя, где пишется

содержание всех операций, затрагивающих кассу, с указанием суммы, и две

боковые колонки: слева (дебитор) пишется сумма, поступившая в кассу, и справа

(кредитор) пишутся суммы, выдаваемые из кассы. Если сложить все суммы крайних

колонок, то их общий итог всегда должен быть равен итогу средней колонки,

которая вводится для контроля разноски. Такое четкое выделение в учете только

кассовых операций сближает английскую бухгалтерию с камеральной, однако она

существенно отличается от последней полным и принципиальным отказом от

операционных и результатных счетов.

Учет начинается с подробных записей в журнале состава и суммы капитала,

вложенного в дело; все текущие операции отображаются в журнале. Из журнала

один раз в три месяца делают итоговые записи в Главную книгу, в которой

предусмотрены только следующие счета: дебиторов и кредиторов;

полученных и выданных векселей. Итоги Главной книги должны были равняться

итогам журнала. Для выведения прибыли необходимо было провести инвентаризацию

товаров и итог включить в левую колонку журнала.

Так как метод Джонса относится к простой бухгалтерии, то ясно, что в журнале,

при регистрации, обороты по левой и правой колонкам не равны между собой, а

следовательно, вычтя из итога первой колонки итог колонки второй, мы должны

получить сумму собственного капитала, имеющегося в деле. Сравнив его с

первоначальной суммой, можно определить величину прибыли или убытка.

В конце XIX в. Ф. Гюгли вспоминал Джонса главным образом как че­ловека,

алгебраически описавшего хозяйственные операции [Цит.: Novak, с. 25].

а + b = с + d, (1)

a+b-d=c+d-d, (2) a+b-d-c=0.

(3)

Эти уравнения подчеркивают те условия равновесия, которые имеют место на

предприятии. Так, если а — имущество, b — дебиторы, с —

собст­венные средства, d — кредиторы, то уравнение (1) выражает

традиционный баланс, (2) — балансирование на итог собственных средств, а (3)

подчерки­вает, на что хотел обратить внимание Джонс: возможность одностороннего

учета фактов хозяйственной жизни при условии использования разных

математических знаков. Применительно к отдельному счету это значит, что мы

можем не обязательно писать дебетовые обороты с одной стороны, а кредитовые с

другой, но можем писать все обороты в колонку подряд, в хронологическом

порядке, используя, например, для кредитовых оборотов знак минус.

Джонс требовал ежемесячного составления баланса, что казалось его

современникам и невозможным, и ненужным [Vlaemminck, с. 146].

Работа Джонса впервые заставила бухгалтерский мир задуматься о достоинствах

двойной записи и считать «недостижимой для счетоводства цель — уничтожение

воров и мошенников» [Коммерческий деятель, т. 1. №7—8, с. 13].

Учет в сельском хозяйстве. Роджер Норт (1714) — младший сын четвертого

лорда Норта (North) — крупный помещик, живший в век просвещения, любил, подобно

людям своего круга, двойную бухгалтерию. Он ввел два главных счета для фиксации

затрат: Растениеводство и Животноводство. Оба счета могли иметь аналитические

разрезы. Счета дебетовались на факти­ческие затраты, а кредитовались на суммы:

1) реализованной продукции, 2) использованной в своем хозяйстве продукции и 3)

конечной стоимости остатков. Сальдо переносилось на счет Убытков и прибылей. В

аналитическом учете заслуживает внимание то, что Норт доводил расчеты до

каждого арендатора или рабочего. Он предлагал матрицу, по строкам которой

запи­сывались фамилии рабочих, а по столбцам виды работ. В элементах матрицы

фиксировались выполненная работа и начисленная за это зарплата [Solomons].

Организация учета в промышленности. В середине XVIII в. в Англии пытаются

применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается

система учета производственных затрат. Учитель матема­тики Джеймс Додсон (1750)

описал технику бухгалтерского и натурально-стоимостного учета производства: при

покупке материалов (кож) дебетовался счет Материалов на число кож и их

стоимость; кредитовался этот счет в корреспонденции со счетами мастеров,

которые дебетовались на сумму (и количество) выданных им материалов (кож). При

сдаче на склад фабриканта изготовленной мастерами продукции (обуви) дебетовался

счет Готовой продукции и кредитовались счета мастеров. Продажа изделий

отражалась на дебете счета Кассы и кредите счета Готовой продукции. Поскольку

счет Готовой продукции дебетовался на поступившее изделие по себестоимости

(материалы по цене приобретения и заработная плата), а кредитовался по

продажной стоимости, то его сальдо показывало непроданный остаток готовой

продукции и финансовый результат (прибыль или убыток). Додсону была чужда идея

расчета себестоимости единицы продукции (одной пары обуви), и он был вполне

удовлетворен тем, что принятая им система позволяла сопоставлять затрать!,

которые были связаны с работой каждого мастера и выручкой от продажи его

изделий. Тут цель анализа не в том, во сколько обошлась пара обуви, а сколько

удалось заработать на ее изготовлении тем или иным мастером.

Роберт Гамильтон — профессор философии в Абердине — был первым, кто

подчеркнул (1788) необходимость исчисления результативности по каждому

пределу. Он рассматривал льняное производство и выделял в учете три передела:

прядение, ткачество и отбелку, требуя выявления прибыли или убытка по каждому

из трех участков. Гамильтон утверждал, что если бухгалтер ответит на этот

вопрос, то фабрикант сможет решить главную задачу: надо

ли на своей фабрике иметь все переделы или оставить только те, что приносят

максимальную прибыль, используя полуфабрикаты, приобретенные у других

предпринимателей.

Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818)

утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания

обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не

в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм

разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский. Первый

предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении,

второй — традиционную бухгалтерскую систему счетов.

К производственным он относил счета Материалов, Производства, Готовой продукции.

Счет Материалов фиксировал шерсть по весу, сукно — по метражу. Материалы,

отпущенные в производство, списывались на счет Производства. Кронхейльм

предлагал списывать со счета Материалов шерсть, а приходовать на счет

Производства число кусков сукна готовой продукции, т. е. технологи того

времени заранее определяли, сколько из отпущенной шерсти должно по нормам

выйти кусков сукна. Фактически изготовленное число кусков сукна списывалось

из производства на счет Готовой продукции. Дебетовое сальдо в натуральном

измерении счета Производства указывало на незавершенное производство и

возможные потери. (Это первая известная попытка нормировать учет затрат.)

В собственно бухгалтерском учете для отражения этих процессов применялся счет

Товаров. Он дебетовался при оплате приобретаемых материалов и других расходов

фабрики, а кредитовался при продаже готовой продукции (каждую запись по

покупке и продаже можно было проверить записями по счету Товаров). Счет

Товаров был смешанным, т. е. его дебетовое сальдо отражало как оценку запаса

материалов, готовой продукции и незавершенного производства, так и финансовый

результат (прибыль или убыток). У Кронхейльма нет калькуляции ни единицы

материалов, ни единицы готовой продукции. Мысль о необходимости такой

калькуляции принадлежит создателю первой алгоритмической машины астроному и

величайшему математику Чарльзу Бэббиджу, который между основными занятиями

написал книгу об экономике промышленного предприятия (1832). В ней он, в

частности, настаивал на исчислении затрат по каждому производственному

процессу, определении суммы износа основных средств и убытков, связанных с

ремонтом испорченного оборудования.

Анализ себёс№ийосТи~производственнь1х процессов позволяет, по мнению

Бэббиджа, рационализировать технологию, применяемую на фабрике. В этом, а не

в определении продажных цен видел Бэббидж цель калькуляции. Возможно, это

бьша счастливая мысль, «а может быть, всего лишь заблуждение ума, бегущего от

истины в мечту» (Ш. Бодлер).

Философия науки. В XVIII в. люди вообще и англичане в частности высоко

оценивали роль бухгалтерии. Может быть это стало возможным благодаря одному из

духовных вождей того времени — Иеремии Бентаму

(1748 — 1832) — создателю утилитаризма. Он учил, что нужно только то, что

полезно. А.К. Толстой так сформулирует суть этого учения:

Только то говорит и действительно, Что для нашего тела чувствительно.

Бентам считал, что для всеобщего счастья нужно научиться по-настоящему видеть

хозяйственный процесс, а видеть его можно только благодаря учету и

отчетности. Бухгалтерия — это проявление паноптики, т. е. инструмент,

позволяющий обозревать глубину хозяйственных процессов и управлять ими.

Вместе с тем Бентам считал, что чем больше людей можно подключить к обозрению

хозяйственных процессов, чем больше будет гласности, тем больше необходимости

и в опубликовании отчетности. Придавая огромное значение человеческому

фактору, Бентам трактовал бухгалтерский учет — этот «инструмент благоразумия»

как частный случай этики, а объект учета, по его мнению, — слияние морали и

экономики.

Практика учета для обеспечения пгасности должна предполагать табличную форму

унифицированной отчетности и одинаковые бланки первичных документов. Кроме

того, бухгалтеры должны бьши обмениваться опытом, т.е. квалифицированные

бухгалтеры должны становиться «открытым притяжени­ем», распространять

передовые знания и воспитывать лиц, занятых в хозяйственных процессах,

предостерегая их от злоупотреблений.

Современные авторы С. Гэллхофер и Д. Хэзлэн полагают, что в класси­фикации

различных видов учета, данной Бентамом, можно увидеть аналог модной в его

время теории разделения властей: финансовый учет — законодательная,

управленческий — исполнительная и аудит — судебная власть. Любопытно, что

Рудановский весь учет идентифицировал с судебной властью [АВ., 1993, №1, с.

320 — 329]. Так или иначе, но Бентам был как бы предтечей науки об учете —

счетоведения*.

Бухгалтерский учет на пути к науке

По мере того как меркла слава учета Италии, росло влияние галльской мысли. Во

второй половине XVII столетия Франция стала самой могущест­венной державой

мира. Ее учет доминировал в Европе. И даже практика учета Италии долгое

время, вплоть до середины XIX в., в значительной степени питалась

французскими идеями.

Управление и учет. Именно во Франции возник афоризм, который часто

цитируется теперь: «учет — это функция управления». Наверное, первым, кто стал

говорить об этом громко, был Жак_Савави_С1622—1690). Для него учет — это

составная часть науки обуправлении отдельным, единичным предприятием**. То же

писал и основатель школы физиократов Франсуа

* Это не помешало Марксу назвать Бентама «гением буржуазной тупости»

[Маркс, Энгельс,

т. 23, с. 624]. " Его главная работа — «О совершенном купце» только на

французском языке выдержала

восемь изданий (с 1676 по 1724 гг.) и была переведена на английский, немецкий,

фламандский и итальянский языки [Vlaemminck, с. 128].

Кенэ (1694 — 1774): учет «является одной из отраслей управления, отличающейся

крайней сложностью и наиболее склонной к неустройст­вам» [Кенэ, с. 528]. Он

же, сомне­ваясь в научных достоинствах бух­галтерии, писал, что применяемые в

учете «формы и правила сводятся к таинственной технике, которая

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18