Статья: Бухгалтерский учет в западных странах

начальный баланс:

А+У^К+П+Пр. ' (5)

Уравнение (5) формирует последующий баланс. Взаимосвязь между постулатом Шера

и балансовым уравнением описывается так: «Форма (баланса

— Я. С.) строится на балансовом уравнении для открытия счетов, а сущность

— на уравнении капитальном. Лишь при заключительном балансе формальное

балансовое уравнение преобразуется в капитальное уравнение» [Шерр, с. 179]*.

Итак, за основу учета Шер брал баланс. «Баланс начинательный и баланс

заключительный, — писал он,— составляют альфу и омегу всякого счето­водства»

[там же, с. 99]. Бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им. Однако,

давая общее определение, Шер имел в виду только определенный баланс. «Баланс,

— писал он,— представляет собою равенство между активом и пассивом,

построенное в форме счетов в заключительный день опера­ционного периода» [там

же, с. 175]. Вместе с тем он оговаривал, что «всякая бухгалтерия, которая не

опирается на вступительный баланс, несовершенна и не соответствует

хозяйственным и юридическим требованиям» [там же, с. 169]. Кроме того, дается

определение промежуточного баланса, «который составляется для какого-нибудь

момента, содержащегося между началом и концом операционного года» [там же, с.

339]. При построении актива предлагалась группировка в порядке убывающей

ликвидности [там же, с. 302, 304]. В пассиве группировка начиналась с

собственных и заемных средств и заканчивалась сальдо прибылей [там же, с.

303, 305].

На современников самое большое впечатление произвело изложение всей теории

учета и бухгалтерской процедуры не от счета к балансу, а от баланса к счету.

Впервые такой подход был изложен Шером в 1890 г.

Переход к балансовой теории был совершен: в России — Н. С. Лунским в 1909 г.,

в Швейцарии — Г. Бидерманном в 1911 г., в Нидерландах — Ф. Венном в 1911 г. и

в Германии — А. Кальмесом в 1912 г. Несколько позже последний писал: «Этот

принцип состоит в том, что в противоположность обычному представлению баланса

как конечного члена бухгалтерии здесь, наоборот, баланс образует точку

отправления — теория счетов, а с ними и

Шер не был оригинальным в построении приведенных уравнении. Уравнение (1)

можно найти и у его предшественников и последователей (Д.В. Фультон, В.Ф.

Фостер, Ф.В. Кронхейльм, Г. Курцбауэр, ГД. Аугшпург, Ф. Гюгли, Р.П. Коффи,

ДЛ. Крипп, Д'осси, Ф. Беста, Э. Пизани, Ж.Б. де Ланэ, П. Самуэльсон, Э.А.

Мудров). Уравнение (4) — у Ж.Б. Дюмарше, К. Понайотопуло, Ф. Ляйтнера, В. Ле

Кутра, Ч.Э. Шпруга. Разновидностью последнего уравнения можно считать

объединение правой части одним символом — Ж. Г. Курсель-Сснель, М. Берлинер,

Р. Делапорт, Н. С. Лунский, Г. А. Бахчисарайцев.

180 ___________________________гяя"*

бухгалтерии выведены из баланса. Каждый счет объясняется посредством места и

эффекта соответствующей статьи баланса» [Цит.: Шерр, с. 522]. Все, кто потом

учился бухгалтерии, изучали ее по канонам балансовой теории. Она предполагала,

что каждый счет является элементом баланса. Система счетов должна быть выведена

из идеального баланса. Уравнение баланса диктует правила двойной записи,

основанные на прямо противоположном характере дебета и кредита в активных и

пассивных счетах. Отсюда и название теории — два ряда счетов. Поскольку

баланс строится на уравнении:

А — П = К, то и счета при классификации разбиваются на две группы. Все

счета левой части уравнения трактуются как имущественные, правой — капитала.

Первые делятся на счета чистые и смешанные, вторые — на счета собственного

капитала и результатов*.

Существенным здесь было учение о смешанных счетах, выдвинутое Шером еще в

1890 г. и тогда же подвергнутое резкой критике Ф. Гюгли. Под смешанными

счетами Шер понимал инвентарные счета, на которых отража­лись и результаты

хозяйственных операций, например, счет Товаров стано­вится результатным в том

случае, когда дебетовая сторона ведется в текущих ценах, а кредитовая — в

продажных. Более правильно назвать смешанным счетом такой счет, в котором

число оценок больше одной**.

Признавая недостатки смешанных счетов, Шер считал их «неизбежным злом» [там же

с. 83]. Поэтому все хозяйственные операции Шер делил на меновые,

результатные и смешанные.

Помимо балансовых счетов, которые отражают как экономические (хозяйственные),

так и юридические операции, Шер использовал внеба-лансовые счета, которые он

называл вводными. Все эти счета носят чисто юридический характер.

«Вводными счетами, — писал он, — я называю такие счета, которые служат не для

изображения величины имущества, но имеют целью ясно представить юридическую

структуру имущества во всех тех случаях, когда права и обязательства данного

предприятия оказываются равноценными. Применение вводных счетов составляет

поэтому не хозяйст­венное, а юридическое требование к бухгалтерии» [там же, с.

141]. Далее,

• Один из последователей Шера Радован Калуджерчич (Белград, 1929 г.) в

дидактических целях выделил три вида дебетования и три вида кредитования

счетов. Счет дебетуется в результате: а) мены (поступления), б) выдачи

третьему лицу и в) утери ценностей (расходы). В первом и во втором случае

дебетуется тот, кто получил; в третьем не дебетуется тот, кто получил, вместо

него дебетуется тот, кто отдал. Счет кредитуется в результате: а) мены

(отпуск), б) получения от третьего лица, в) увеличения ценностей (доходы). В

первом и втором случаях кредитуется тот, кто отдал; в третьем — тот, кто

отдал, не кредитуется, вместо него кредитуется тот, кто получил. Таким

образом, три случая, создавая два типа операций, обусловливают два ряда

счетов. Первый ряд составляют имущественные счета, второй — главные.

[Jezdimirovie, с. 173].

»« В литературе того времени смешанными счетами часто называли

счета активно-пассивные. В 1865 г. чешский ученый Г.Готпцальк ввел деление

счетов в зависимости от их сальдо на активные, пассивные и смешанные. К

последним относятся счета, «которые дают два салыю, из коих свно выражает

наличность или запас, а другое — убыток или прибыль» [Цит.: Шерр, с.525|.

Несколько иную трактовку дал Сивере. Он также считал, что смешанные счета «в

зависимости от оказавшегося сальдо показываются то в активе, то в пассиве

баланса» (Сивере, 1898, с.138].

Учет стшювится наукой (XIX — начало XX в.)________________________ 101

развивая юридическую трактовку баланса, автор прямо пишет, что «к активу

относятся лишь те хозяйственные блага, право собственности на которые перешло к

хозяйствующему субъекту» [Шерр, с. 178]. Таким образом, вместо трактовки

ценностей, помещенных в активе, как владения, вводится их трактовка как

собственности*. Так стали сознательно использовать вводные внебалансовые счета.

Причем в части учета обязательств по договорам Шер даже полагал, что

«юридически действительно заключенные сделки бухгалтер­ски было бы возможно

заносить в книги посредством применения вводных счетов и проводить через

систематические торговые книги (журнал и Главная) вплоть до баланса» [там же,

с. 142]. Тем не менее автор рекомендует забалансовый учет этих обязательств,

так как отражение их на балансе «... слишком усложнило бы ведение книг

и значительно удорожило бы его» [там же, с. 142]. Таким образом, трактуя права

и обязательства, вытекающие из договоров как юридические ценности, Шер допускал

их включение в баланс, но практически не использовал эту возможность из-за

большой, как он полагал, трудоемкости такого решения. Однако он допускал

создание в балансе резерва на покрытие возможных убытков, вытекающих из

договорных обязательств.

Шеру принадлежит и перечень требований, предъявляемых им к правильно

построенной системе счетов: 1) «она должна быть всеобъемлющей, полной, так,

чтобы ни одна часть актива или пассива не оставалась вне контроля

соответствующими счетами»; 2) «группировка должна быть произ­ведена

целесообразно, в соответствии с существом дела, так чтобы можно было

прослеживать отдельные хозяйственные процессы и контролировать их влияние на

состояние имущества и на образование капитала»; 3) «она должна правильно и в

соответствии с законами изображать юридическое строение имущественных

средств»; 4) в ней «...должно быть обеспечено... расположение частей

имущества по материальным категориям, по хозяйственным процессам и в

особенности по ликвидности частей имущества»; 5) она должна допускать

«возможность как дальнейшего расчленения, так и упрощения и свертывания»;

6) она должна «делать невозможным затуманивание и сокрытие посредством

объединения ничего общего не имеющих частей» [Шерр, с. 84—86).

Надо заметить, что для построения плана счетов необходимы два момента: 1)

четкая формулировка цели и 2) правила группировки, сформу­лированные

статистикой на основе классификационных принципов де­дуктивной и индуктивной

логики. Поэтому первый и шестой принципы Шера без учета конкретной цели не

имеют никакого смысла, второй принцип, в сущности, характеризует цель,

восполняя недостаток первого принципа; третий и четвертый принципы составляют

сущность бухгалтерской классификации, но юридические и экономические принципы

должны быть параллельны друг другу, должны «накладываться один на другой», т.

е.

Оба толкования недостаточны. Если в основу юридической интерпретации актива

положить право собственности, то из баланса выпадают ценности, взятые в

аренду и принятые на ответственное хранение, если право владения, то выпадает

вся дебиторская задолженность.

нужна не одна классификация с учетом юридических и экономических требований,

а две самостоятельные, но взаимосвязанные классификации; петый принцип

абсолютно верен, важен и заимствован из логисмографии Чербони. При этом Шер

последовательно отстаивает и принцип дедуктивной записи:

сначала фиксация выполняется в журнале, потом в Главной, затем во

вспомогательных книгах [Шерр, с. 86].

Шеру принадлежит также большая заслуга по увязке счетов с практикой

организации и функционирования бухгалтерских аппаратов. Он вовремя напомнил

своим современникам, что «бухгалтерия есть и остается на службе хозяйственной

деятельности; она, следовательно, подчинена последней» [там же, с. 162].

Вместе с тем это и не просто придаток, «гиря на ногах скорохода-

хозяйственника», «счетоводство и калькуляция, в частности, организация

счетного дела вообще могут оказывать на процветание и доходность пред­приятия

столь же большое влияние, как и любое нововведение в техническом оборудовании

предприятия» [там же, с. 444]. В соответствии с этим органи­зация учета и

применяемый план счетов должны обеспечить циркулирование информационных

потоков как центробежным, так и центростремительным путем. В первом случае

имеется в виду централизованный аппарат, во втором — децентрализованный [там

же, с. 102—103].

План счетов, вытекающий из баланса, составляет основу хозяйственного управления:

«Бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым

спутником и руководителем в настоящем и надежным консультантом относительно

будущего всякого хозяйственного предприятия» [там же, с. 396]. Чтобы выполнить

эту роль, учет должен быть чуть лучше, чем он был в реальной жизни. Прежде

всего необходимо было строго соблюдать правило ш'жура», т. е.

регистрировать документы в день их поступления [там же, с. 144—145]. Однако Шер

не формулирует правило лага, суть дела заключается не столько в «а'

журе», эта проблема техники, да и то во времена Шера неразрешимая, а в том, что

для хозяйства решающее значение имеет не момент поступления документа в

бухгалтерию и даже не момент составления этого документа, а момент

возникновения факта хозяйственной жизни.

Гораздо важнее другое требование Шера, связанное с тем, что счето­водство

должно позволить «...приблизительно устанавливать в любое время, а не только

периодически, полученную к данному моменту прибыль и оказавшийся убыток» [там

же, с. 45]. Это требование станет отправным для лучших учеников Шера, который

поставил их перед дилеммой: или добиваться точности в учете и тогда позднее

получать отчетные данные; или добиваться скорейшего получения отчетных данных

в ущерб их точности; при этом, чем точнее информация, тем больше ее лаг, а

чем меньше лаг, тем больше приблизительность отчетных данных.

Много внимания уделял Шер и вопросам калькуляции, рассматривая ее как

важнейшую составную часть бухгалтерии. В этой области им было сформулировано

несколько правил, которые получили всеобщее признание:

1) необходимо строгое разграничение между производственными и сбытовыми

издержками, первые включаются в полуфабрикаты и готовые изделия, вторые —

только в реализованную продукцию; 2) все калькуляции делятся на

предварительные, фактические и последующие (это напоминает три вида контроля

по Бесту); 3) чем выше доля прямых расходов, тем точнее кальку­ляция; 4)

непрямые (косвенные) расходы должны распределяться пропорцио­нально заранее

выбранной базе. Шер признавал, что распределение придает конечной калькуляции

приблизительный характер, однако считал, подобно Кальмесу, что эту

приблизительность можно свести к минимуму путем выбора для каждого вида

расходов специальной базы [Шерр, с. 407—413]. Много десятилетий такой подход

был определяющим. Но общепризнанность не мешала ему быть ошибочным. Издержки

должны отражаться там, где они возникают. Всякое перераспределение расходов

носит субъективный характер и не приносит в хозяйство новой информации. Шер

обратил внимание на то, что множество фабричных производств можно свести к

трем: 1) одно­продуктовые однопередельные, 2) однопродуктовые

многопередельньге и 3) производства с параллельным циклом и последующей

сборкой. Каждый из этих типов по-своему реагирует на девять правил

калькуляции [Вестник счетоводства, т. II, с. 38]: 1) калькуляция

производственная должна быть отделена от калькуляции торговой (в первой

расходы складываются, во второй вычитаются из доходов); 2) в торговой

калькуляции используются цены, установленные калькуляцией производственной;

3) предварительная (плановая) калькуляция контролируется последующей

бухгалтерской кальку­ляцией; 4) затраты последующего передела включают

затраты всех предшест­вующих переделов (ни один производственный участок, цех

и другие под­разделения не могут иметь прибыли); 5) расходы делятся на прямые

и косвенные, чем выше доля первых, тем точнее значение себестоимости;

6) чем короче отчетный период, тем точнее значение себестоимости, точность

себестоимости диктует необходимость ежемесячной калькуляции; 7) ежеме­сячная

калькуляция требует составления ежемесячных балансов; 8) нельзя распределять

косвенные расходы пропорционально одной отдельно взятой базе; 9) каждый вид

косвенных расходов должен распределяться пропорцио­нально только

соответствующей базе [Вестник счетоводства, т. II, с. 43—46].

Одним из первых Шер ввел в учет анализ. Самой большой его заслугой бьш расчет

оборачиваемости для счетов. Общее правило расчета оборачи­ваемости по Шеру

можно сформулировать так:

среднее арифметическое сальдо (может быть использована формула средней

стороны.

Эта трактовка методики исчисления оборачиваемости является господст­вующей до

сих пор. Ему же принадлежит методика деления издержек на постоянные и

переменные, а также прием, названный им «мертвой точкой»,

позволяющий установить момент (дату), с которого предприятие окупает свои

расходы и начинает работать с прибылью.

Проблемы экономического анализа и управления предприятиями побу­дили Шера

выдвинуть проблему реальности баланса, которая зависит от ряда

обстоятельств. Прежде всего на реальность влияют самые тривиальные ошибки. В

этом отношении Шер, по существу, сформулировал понятие «поля ошибки» во

времени и указывал, что сужение этого «поля» автоматически приводит к

сокращению технических ошибок.

Основным моментом в реальности баланса он считал оценку. В целом он был за

оценку по текущим ценам, однако из осторожности и из чувства уважения к

законам рекомендовал оценку по принципу минимальных цен. Если себестоимость

выше продажной цены, то последняя берется за оценку, если продажные цены выше

себестоимости, то она и служит для оценки. Подобная оценка, а также создание

многочисленных резервов приводили к образованию скрытых источников, что в

известных пределах, как следствие балансовой политики, Шер одобряет. Однако

он же вынужден был признать, что эта политика быстро переходит в прямую

фальсификацию, причем последняя неотделима от коммерческой практики. Шер бьм

первьм, кто классифицировал и проанализировал основные методы извращения

баланса, к которым относил: 1) соединение разнородных имущественных ценностей

под одним названием, 2) неправильное начисление амортизационных сумм, 3)

включение фиктивных дебиторов и кредиторов, 4) манипуляции с переоценкой

материальных ценностей, 5) создание фиктивных фондов и резервов [Шерр, с.

455—505].

( Большим достоинством идей, развиваемых Шером, было то, что он не связывал

подобно Чербони и Пизани свое учение с определенной формой счетоводства. Хотя и

в этой области, он, склонный к позитивизму, дал некоторые предложения.

Позитивизм Шера наиболее полно выразился в его трехсчетной форме, суть

которой заключена в журнале хронологической регистрации с выделением трех граф,

трех счетов: чистый, смешанный и капитала. Если по этим счетам

вывести сальдо, то сумма дебетовых сальдо двух первых счетов равна кредитовому

сальдо счета капитала [там же, с. 553]. Однако такая трактовка формальна и

недостаточно ценна в теоретическом отношении. Более интересной была

одножурнальная форма Шера, предусмат­ривающая простую хронологическую

регистрацию хозяйственных оборотов с

выделением сальдо по модификациям, т. е. предусматривается выведение после

каждой операции сальдо счета Убытков и прибылей [там же, с. 534]. Шер

был первым крупным бухгалтером, применившим в 1911 г. карточки в учете [там же,

с. 149—152]*.

В заключительной части своего труда, которая называется «Идеал и

действительность в бухгалтерии», Шер дал подробную формулировку целей учета,

а также его границ. Цели учета сводятся к 1) получению сведений относительно

состояния имущества владельца; 2) выведению двойным путем результатов

деятельности предприятия «посредством установления прираще-

В том же 1911 г. на Конгрессе в Шарлеруа (Бельгия) Эвменио Родригес де

Вэленсуэло сделал доклад об имеющемся опыте и путях применения карточек в

учете. Однако Конгресс оценил эту систему скорее как остроумную, чем

рациональную [Коммерческое образование, 1912, с. 418).

ния или убыли ценностей актива и пассива, а затем и при помощи счетов Прибыли

и убытка» (Шерр, с. 440] (повторяются требования постулата Пизани); 3) помощи

предприятию путем: составления сметы, контроля выпол­нения операций,

разработки плана работы; 4) критической оценки хозяйст­венной деятельности

предприятия [там же, с. 448—449]. Существенно, что анализ рассматривается как

составная органическая часть бухгалтерии. Шером был положен предел учетному

самомнению и разгулу бухгалтерского само-властья. Именно он сформулировал

экономические границы счетоводства, которые «...проходят там, где затрата на

теоретически возможное улучшение постановки дела в этих областях внутренней

организации предприятия начинает становиться больше той частнохозяйственной

выгоды, какую может извлечь из него предприниматель» [там же, с. 442—443]. С

того момента, как только затраты на ведение учета, на получение каких-либо

дополнительных данных превысят возможное получение хозяйственного эффекта,

необходимо отказаться от получения этих данных. Экономическая граница

счетоводства должна «пролегать в умах всех бухгалтеров», и каждое предложение

по расширению учетных данных должно соизмеряться с этой границей. Пере­шагнув

границу, бухгалтер перестает быть экономистом и становится вольным или

невольным расхитителем.

Взгляды Шера, особенно его трактовку двойной записи, критиковали. Ф. Гюгли

обвинял его в плагиате, Л. И. Гомберг считал ее противоречивой:

нельзя дебет и кредит объяснять двумя взаимоисключающими способами, и уже в

наше время М- Ездимирович также считал, что называть двойную бухгалтерию

двойной за два ряда счетов, а не за двойную запись абсурдно [Jezdimirovie, с.

97]. Однако самым большим недостатком балансовой теории было то, что она не

могла объяснить все операции, затрагивающие счета расчетов, и с большой

натяжкой описывала факты, отражаемые на резуль­татных счетах.

Оценивая роль Шера, мы можем сказать, что были люди умнее, образованнее,

лучше, глубже, но не было влиятельнее; первая половина XX в.— время Шера.

Учет в сельском хозяйстве. Идеи двойной бухгалтерии к середине XIX в.

оказались весьма близкими прусским помещикам. «Ведение хорошего счетоводства

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18