Статья: Бухгалтерский учет в западных странах

специального правила:

итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых

оборотов по Главной книге.

Эта форма не допускала разделения труда. Поэтому к концу XVII в. единый

журнал стал распадаться на несколько регистров, что вызывалось

необхо­димостью группировать факты хозяйственной жизни по типам операций.

Дальнейшая дифференциация хронологической записи привела к разделению единого

журнала на несколько. В результате хронологическая запись потеряла свое

значение.

Так возникла французская форма счетоводства, описанная де ла Портом**.

Отличие ее от немецкой состоит в том, что кроме кассового журнала и мемориала

здесь вводились и другие журналы, рассчитанные на каждый вид основных операций.

Кассовый журнал имел такой же вид, как и в немецкой форме. Все остальные

журналы представляли таблицы многоколончатой формы. (Отсюда название табличных

форм — синхронистические.) Исключение составляет журнал разных

операций, внешний вид которого аналогичен мемориалу немецкой формы.

Периодически, чаще всего один раз в месяц, на основании записей в этих частных

журналах составлялись проводки в

* Этот взгляд разделяли такие видные авторы, как де ла Порт — 1673, Шуртц

(Schurtz) — 1695, Имхофф (Imhoff) — 1786, Бодран (Baudran) — 1886. Они

считали, что хронологическая запись не нужна, а уже в 1929 г. Мариман

(Mariman) будет смеяться над теми, кто вел журнал.

** Бельгийский автор Фламминк считал, что де ла Порт «больше, чем кто-либо

другой, придал счетоводству ту классическую форму, какой мы ее знаем сегодня.

Он создал новое направление в бухгалтерском учете и, таким образом, оказал

значительное влияние на его развитие, особенно в XVIII веке. И то, что именно

в этом столетии французская учетная литература заняла ведущее место в Европе,

его большой вклад» [Vlaemminck, с. 131].

сборном журнале. При этой форме счетоводства записи по одним и тем же счетам

могли встречаться несколько раз, причем записи, сделанные на основании

какого-нибудь одного частного журнала, уже не принимались во внимание при

составлении проводок по другому частному журналу.

Французская форма развивалась. Ее разновидностью можно считать бельгийскую

форму счетоводства, описанную Мартином Баттайллем в 1804 г. Эта форма

предполагала дифференциацию журнала на четыре, самостоятель­ных регистра: 1)

покупки, 2) продажи, 3) кассы, 4) финансовых результатов, возникающих как при

покупке, так и при продаже. Их обороты по окончании месяца переносились в

Главную книгу [Stevelinck, 1970, с. 161].

Существенное развитие французская форма получила при методе централизации

Дезарно де Лезиньана (1825), который шел не от учета к предприятию, а

наоборот. Он считал, что бухгалтерия должна открывать столько журналов,

сколько отвечает особенностям его хозяйственной деятельности. Каждый

бухгалтер должен был, по его мнению, вести отдельный журнал. Раз в квартал

или месяц итоги* этих частных журналов (по нашей последующей терминологии

мемориальных ордеров) переносились в журнал, итоги которого затем разносились

по счетам Главной книги [Vlaemminck, с. 155].

Дифференциация журналов имела еще одно многообещающее следствие:

Кине применил в бухгалтерии свободные листы, вместо переплетов ввел папки, в

которые можно было вставлять и изымать листы. Далее Кине применил в бухгалтерии

изобретение своего соотечественника (аббата Розье) — карточки. Взяв из

библиотечного дела этот принцип, он успешно переложил бухгалтерские записи на

этот новый вид учетных регистров. Но прошло много лет, прежде чем этот подход

получил достаточное признание и распространение. (Интересно, что впоследствии

карточки стали основным регистром систематической, а не хронологической

записи.) Вообще для французской школы характерен обостренный интерес к

рационализации учетной работы. Достаточно назвать Баррема, прославившегося

таблицами для облегчения перевода покупательной стоимости одних денежных

средств в другие, облегчения различных арифметических действий и таксировки (с

тех пор во всем мире эти таблицы получили название «барем»), или на протяжении

многих десятилетий в бухгалтерии почти всех стран было принято правило Дезарно:

числа следует писать только в колонку (единицы под единицами, десятки под

десятками и т. д.).

Французская форма счетоводства была связана с развитием крупных предприятий, так

как позволяла создать условия для разделения труда счетных работников.

Противоположная тенденция была представлена так называемой американской

формой счетоводства. Ее создателем был Эдмонд Дегранж — последний бухгалтер

старой бухгалтерии и первый из учителей науки об учете. Почти все ставят его в

ряд с Пачоли, и только Фламминк считал, что де ла Порт выше.

Этот прием получил название рекапитуляции, т. е. бухгалтер выбирал итоги

(группировки) по каждой проводке.

Неизвестно, когда родился Дегранж, но он принимал участие, или это ему только

инкриминировали, во Французской революции. Во всяком случае он принадлежал к

жирондистам, был арестован, сидел, ждал казни. Термидор спас ему жизнь. И он

дожил до 1818 г. [Vlaenuninck, с. 142]. Его основной труд, в котором

излагалась американская (Журнал-Главная) форма счето­водства, вышел впервые в

Париже в 1795 г. (обычно выделяют переиздание 1802 г.) и на протяжении

полувека выдержал 26 изданий (Фламминк указывает 30), последнее — в 1852 г.,

и был переведен на многие языки.

Главным достижением Дегранжа считается разработка американской формы

счетоводства*. Впрочем, в истории науки трудно определить, кому принадлежит

первое слово в создании той или иной теории. Последующие исследователи

утверждали, что американская форма счетоводства была описана Л. Флори и Б.

Вентури. Но в мировую практику этот прием вошел благодаря Дегранжу и поэтому

связан с его именем.

Американская форма была не просто набором учетных регистров, но и впервые

предполагала определенную всеохватывающую теорию бухгалтерского учета.

Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и

хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном

регистре — Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две

важнейшие цели учета: выявить на любой момент времени состояния расчетов и

определить величину капитала собственника. Для этого, по мнению Дегранжа,

было достаточно пяти счетов: 1) Кассы, 2) Товаров, 3) Документов к получению,

4) Документов к оплате, 5) Убытков и прибылей. Счета 1, 2, 5 являются общими

и отражают внутренние обороты предприятия, счета 3 и 4 квалифицируются как

специальные и предназначены для фиксации внешних оборотов. Предусматривалось

также ведение трех дополнительных счетов:

Капитала, Баланса вступительного и Баланса заключительного. Все названные

счета предназначались только для регистрации текущих операций. Учет

производства, резервов и основных средств не предусматривался.

Таким образом, Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет пятью

счетами. За это критики назовут его пятисчетчиком, или двенадцатиколоночником

(пять счетов по две колонки и две колонки в журнале) [Vlaemminck, с. 143].

Уже в середине XX в. Мелис утверждал, что Дегранж был прав и что его

предшественники и современники умножали число счетов без надобности [Melis,

1950, с. 724). Существенным было то, что все счета, открытые Дегранжем, по

своему функциональному назначению связаны между собой двойной записью**.

Построив Журнал-Главную всего из пяти счетов, Дегранж как бы спроецировал

хозяйственную жизнь предприятия на пять экранов, с помощью которых

собственник предприятия мог наблюдать как за состоянием и

* Название форме дал бельгиец В.Ф. Роланд [Stevelinck, 1970, с. 157]. " Ему

принадлежит правило: «Дебетуется субъект получающий или объект увеличивающийся,

кредитуется субъект выдающий или объект уменьшающийся». Однако это правило

вошло в науку в редакции сына Дегранжа: «Го/п, кто получает, — дебетуется,

тот, кто выдает, — кредитуется» [Peragallo, с. 100]. Эта последняя

формулировка лучше передает смысл юридической теории Дегранжа-отца.

изменением своего капитала, так и за состоянием и изменением прав и

обязательств хозяйства и лиц, с ним связанных. Такой подход предполагал, что

весь актив с точки зрения собственника воплощал объем его прав по отношению к

подотчетным лицам и дебиторам, а с точки зрения последних актив выступал как

объем их обязательств по отношению к собственнику. Пассив с точки зрения

собственника включал объем обязательств хозяйства перед ним и кредиторами или

с точки зрения последних объем их прав по отношению к хозяйству. Таким

образом, баланс стал рассматриваться как сумма прав и обязательств и между

собственником предприятия как физическим лицом и как лицом юридическим прошла

четкая грань.

Американская форма должна бьша противостоять тенденциям, приводя­щим к

отмиранию хронологической записи. Ее достоинства формулировались Дегранжем

так: сокращается на 1/3 число бухгалтерских записей; обеспечи­вается с одного

взгляда полный обзор состояния хозяйства; достигается без дополнительной

работы составление ежедневного баланса; облегчаются поиск и выявление ошибок;

упрощается нумерация страниц. Эти достоинства позволили дожить американской

форме до наших дней, но необходимо помнить, что она оправдана только на

небольших предприятиях. Чем больше число оборотов или чем больше счетов,

применяемых на предприятии*, тем более громоздкой и неудобной она

становилась.

Два видных бухгалтера внесли серьезные улучшения в американскую форму. Шер

предложил вместо двух колонок — дебет и кредит — для каждого счета открывать

одну; при этом дебетовый оборот записывался черными, а кредитовый — красными

чернилами [Шерр, с. 193]. Это удваивало информационну ю емкость регистра и

экономило бумагу. (В варианте Дегранжа запись делалась в колонке или по

дебету, или по кредиту, в случае Шера — по дебету и кредиту.) Б. Пенндорф

вводил колонки «только для тех счетов, которые отражают крупный и устойчивый

оборот, счета, не часто встречающиеся, собираются в коллективный счет под

заголовком: «Разные счета» [Пенндорф, с. 47], который может быть раскрыт в

дополнительной книге.

После Дегранжа синхронистические многоколончатые формы получают большое

развитие. Одни авторы шли по схеме записи: вспомогательная книга — Журнал-

Главная (по форме Журнал-Главной), другие исходили из ненужности журнала, а

Главную книгу вели в виде многоколончатого регистра, в котором каждой

корреспонденции соответствует отдельная колонка (Пуатра — 1833 г. и Конвенц —

1869 г.). Их работы привели в дальнейшем Ж.Б. Дюмарше к созданию интегральной

формы счетоводства [Vlaemminck, с. 157-158].

С тех пор прошло много времени, и теперь мы можем отметить, что изложенные

здесь формы являются только определенными моделями органи­зации учетных

записей. При их практической реализации использовалось множество конкретных

видов одного и того же регистра, и каждое предпри­ятие применяло комбинацию

регистров различных форм. И не случайно М. Батгайлль подчеркнул невозможность

создания и практического ис-пользованой одной для всех случаев формы

счетоводства, так как она зависит

• Со временем бухгалтеры стали увеличивать число счетов, отказываясь от

первоначальных пяти.

от 1) вида — типа хозяйственных операций (особенностей фактов хозяйст­венной

жизни) и 2) вида предприятий (отрасль и объем его деятельности). Этот вывод

усвоен бухгалтерами как урок Батташля.

Значение учета во Франции было подчеркнуто тем, что Савари был

привлечен Ж.Б. Кольбером (1619 — 1683) к участию в разработке Ордонанса 1673

г., который бьш призван положить начало разумному регулированию экономики.

Ордонанс называли кодексом Савари, его текст в части бухгалтерского учета бьш

настолько удачным, что французский (1808) и бельгийский (1872) торговые

кодексы повторяли его почти слово в слово [Vlaemminck, с. 126].

Ирсон проследил, как применяется на практике кодекс Савари, и построил

изложение бухгалтерского учета с точки зрения реализации данного нормативного

документа. Следует отметить, что Ирсон испытал сильное влияние испанской

школы, особенно Эскобара, и вне права, юриспруденции учет не существовал для

него [там же, с. 130]. Ирсон и де ла Порт, один с грустью, другой с юмором,

отмечали, что практики, как правило, игнорируют предписания кодекса [там же,

с. 132].

Терминология. Следы научного влияния мы наблюдаем в тщательном подходе к

языку. Так, Мулинье подчеркивал наличие особого бухгалтерского языка, отличного

от обычного коммерческого [Stevelinck, 1970, с. 135].

Для упорядочения терминологии де ла Порт составил бухгалтерский словарь

[Vlaemminck, с. 132]. Он же ввел во французский язык слово «comptabilite»

(1673) — счетоводство, которое с тех пор используется во Франции и послужило

основой для названия учета на других языках, в том числе и на русском. Однако и

во Франции это слово получило признание только благодаря Баррему. До этого

бухгалтера во Франции называли leneur des Uvres — держатель книг.

Проводились изыскания и в части специальной терминологии. Так, например, Андре

провел различие между фондом и капиталом. Фонд — это сумма основных и

оборотных средств предприятия (итог баланса), капитал — средства

собственника, вложенные в фонд [Stevelinck, 1970, с. 107].

Обучение. Но, может быть, главной заслугой французской бухгалтерской

школы было то внимание, которое ею уделялось вопросам эффективного обучения.

Так, Пурра впервые подчеркнет, что при изучении бухгалтерии решающее значение

имеет теория, а не практические примеры (последним отводится роль иллюстраций).

«Слово,— писал Пурра,— живая картина ума». «Живая картина» складывается в

определенной последовательности, выбор которой до сих пор разделяет педагогов

бухгалтерии на несколько групп:

(а) по бухгалтерской процедуре, (б) по стадиям хозяйственного процесса, (в)

от частного к общему, (г) от общего к частному. Первые два подхода основаны

на моментах, не зависящих от способности ученика, третий и четвертый исходят

из того, как ученику удобнее усваивать материал. Французская школа учит от

частного к общему, полагая, что это значит учить от простого к сложному.

Впервые этот подход использовал Савари. При этом он полагал, что такое

обучение длительнее, но эффективнее. Еще более четко эта идея проведена де ла

Портом. Он не допускал догматического изложения предмета, в духе Даффорне,

как правило, он приводил несколько вариантов решения

учетных задач, анализируя их сравнительную ценность. Он отдавал дань уважения

предшественникам, и Пачоли был для него не предком, а живым автором

[Vlaemminck, с. 132].

Во Франции мы сталкиваемся и с сентиментальными аспектами учета. Так, Мулинье

бьы убежден, что изучение бухгалтерии это и есть ключ к счастью, а Пурра

искренне считал, что бухгалтерия — это наука, «дающая мир душе, сохраняющая

богатства и продвигающая к счастью» [Stevelinck, 1970, с. 122].

Стал ли бухгалтерский учет наукой?

Шли годы, век сменялся веком. Бухгалтеры накапливали опыт, гордились этим и

бьии бы обижены, услышав, что «опытом называют собственные ошибки» (О.

Уайльд). И тем не менее то, что одни называли опытом, а другие — коллекцией

заблуждений, стремительно развивалось. В трудах Олдкастла и ван Стевина были

заложены основы юридической теории, сформировалась проблема оценки,

детализировалось понимание предмета и метода учета, были даны первые

классификации счетов, синтетический учет выделен из аналитического. Это время

бьию периодом формирования учетного языка. В XVIII столетии получил признание

афоризм Э. Кондильяка: «наука есть не что (или почти не что) иное, как вполне

выработанный язык» [Цит.:

Милль, с. 139]. Наиболее ярко синтаксис учетного язьцса развивался путем

формирования различных структур хозяйственных записей (форм счето­водства).

Создаются четыре основные модели (Гаратти, Гельвиг, де ла Порт, Дегранж)

двойной бухгалтерии. В области синтаксиса это четыре парадигмы одной

семантической парадигмы. Каждая из этих парадигм не отрицает, а дополняет

другие, они родились из потребностей практики и, в сущности, не имеют авторов.

У них были только популяризаторы, даже если некоторые из них (Дегранж) и

сделали открытия в области конструирования форм. Таким образом, уже XVIII

столетие показало, что двойная запись осуществляется в определенной системе

регистров, образующих заданную замкнутую структуру. В свою очередь каждый из

регистров имеет свою структуру. Совершенно очевидно, что и структура системы

регистров, и структура каждого отдельного регистра могут иметь различную форму,

т. е. их реквизиты группируются самым различным образом. Вот почему Баттайлль

употреблял вместо понятия формы счетоводства термин «модель» [Battaille].

Таким образом, учет стал предметом научной деятельности, учет из набора

эмпирических и догматически регламентируемых правил превратился в орудие

исследования хозяйственной деятельности и собственной методологии. Но стал ли

учет наукой? Г. Спенсер как-то заметил, что «нигде нельзя провести черту и

сказать: «Здесь начинается наука» [Спенсер, с. 14].

Во всяком случае в XVIII в. учет становился наукой, но не стал ею.

Уже была бухгалтерская мысль, но еще не было учетной науки, счетоводство так

и не стало счетоведением.

Этот критический момент суждено будет пережить людям грядущего века.

Глава 4

Учет становится наукой

(XIX—начало ХХв.)

Другие науки более необходимы, но лучше нет ни одной.

Аристотель

Век Просвещения умирал. Вместе с ним угасала и наивная вера в бухгалтерский

учет как средство воспитания нового и совершенного поколения людей. Больше не

верили в магическую силу колонок учетных регистров, и только старый отшельник

Г. Фрейтаг думал достичь с помощью бухгалтерии буржуазного рая, посвятив ему

нашумевший в свое время роман «Дебет и Кредит». Но вместо иллюзий

бухгалтерской науки XVIII в. в середине следующего стоктия в таких странах,

как Италия, Франция, Швейцария и Германия, родилась подлинная наука

бухгалтерии — счетоведение.

В книге Пачоли не было теории учета и не было науки. Он только описал учетную

процедуру. Наука появится позже*, когда бухгалтеры откроют учетные парадоксы.

Середина ХГХ в.— вот тот рубеж, когда в различных странах Европы стала

развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом

изменило характер представлений об учитываемых объектах. Первоначально

использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы,

и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а

информация о них. Бухгалтер не утверждал, например, что привезли 20 мер

зерна, а стал говорить, что согласно документам привезли 20 мер зерна. (На

самом деле могли привезти больше или меньше, или вместо зерна что-то другое и

даже могли ничего не привозить.) Наконец, во второй половине XIX в. возникают

различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или

иного информационного показателя, предопределяя третий концептуаль­ный

уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный, второй — уже

отличается от первого, третий — искажает второй, ибо каждая группа лиц,

имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои теоретические

взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может

быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. «Ошибка,— писал Б.

Рассел,— имеет доинтеллектуальное происхож­дение; она предполагает только

телесные привычки. Ошибку совершает птица, когда она, пытаясь вылететь,

наталкивается на оконное стекло,

В частности, излагая двойную запись и приводя технику составления пробного

баланса, Пачоли не раскрывал причину равенства между дебетовыми и кредитовыми

записями, т. е. он приводил постулаты, получившие его имя, но не

объяснил их.

которого она не видит. Все мы, подобно этой птице, питаем опрометчивые

верования, которые, если они оказываются ошибочными, ведут к болезненным

потрясениям. Научный метод, как я полагаю, состоит главным образом в

устранении таких верований, которые являются, как можно с достаточным

основанием думать, источником потрясений, и в удержании таких, против которых

нельзя привести никаких определенных аргументов» [Рассел, 1957, с. 218].

Отсюда задача бухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями,

против которых нет достаточно сильных возражений.

Наука о бухгалтерском учете обобщала практику и вместе с тем совершенствовала

ее.

Парадоксы учета как логическая причина возникновения его теории

Исторически счетоведение зарождалось в рамках счетоводства и поэтому вплоть

до наших дней научные основы бухгалтерского учета остаются неясными для

многих счетных работников. Итальянские авторы увидели смысл бухгалтерской

науки в изменении прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18